Последствия приостановки соглашений об избежании двойного налогообложения

В марте 2023 года МИД и Минфин выступили с предложением к Президенту издать указ о приостановлении действия соглашений об избежании двойного налогообложения со всеми странами, которые ввели против России односторонние экономические ограничительные меры.

Общий порядок применения СОИДН между двумя государствами

Двойное налогообложение означает, что у получателя дохода (нерезидента) возникает обязанность уплатить налог в той стране, где он получил доход, и в той, резидентом которой он является.

Чтобы устранить такие последствия, государства заключали соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН), позволяя выплачивать налоги только в одной стране или в обеих, но по сниженным ставкам или с взаимозачетом.

СОИДН позволяют:

• применять льготные ставки по иностранным доходам (к примеру, 10 % по дивидендам от акций США вместо 30 %);
• зачитывать уплачиваемые за рубежом налоги в счет налога, уплачиваемого в РФ;
• получать освобождение от налогообложения дохода, выплачиваемого в другой стране.

Положения СОИДН могут ограничивать, в том числе исключать, положения Налогового кодекса, которые определяют налогообложение доходов иностранных организаций. Квалификация дохода, предусмотренная положениями СОИДН имеет приоритет над внутренним законодательством в силу статьи 15 Конституции и статьей 7 Налогового кодекса.

Например, Налоговый кодекс предусматривает налог у источника на лицензионные платежи за использование прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса). При этом Кодексом установлен открытый перечень видов доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащих налогообложению налогом у источника выплаты. То есть, в отсутствие СОИДН Налоговый кодекс предполагает удержание 20% налога с таких выплат. Однако, СОИДН с Канадой ограничивает ставку налога до 10% (п. 2 ст. 12 СОИДН).

В то же время СОИДН с Канадой прямо исключает распространение положений о ставке 10 %, например, на доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ. Такая ставка не применима к этому виду дохода. Следовательно, к таким выплатам не применяются положения вышеуказанной статьи и будет применяться общая статья 7 СОИДН с Канадой о квалификации прибыли в качестве доходов от предпринимательской деятельности. При этом «возврат» в Налоговый кодекс не осуществляется. Доход от лицензий за использование компьютерных программ квалифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности резидента Канады и подлежит налогообложению только в Канаде. Таким образом, такой доход не будет облагаться в Российской Федерации.

Положения СОИДН не представляют возможности выбора налоговым агентам (налогоплательщикам) государства, в котором необходимо уплатить налог. На это указала ФНС в письме от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@.

Например, по СОИДН с Республикой Беларусь дивиденды, выплачиваемые российским предприятием лицу в Беларуси, могут облагаться налогом в Беларуси (п. 1 ст. 9 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»). Вместе с тем у Российской Федерации в такой ситуации также есть право взимать налог, но не более 15% (п. 2 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь).

Указанное не означает, что белорусский налогоплательщик может выбирать, заплатить ему налог в России или в Беларуси.

Российский налоговый агент обязан удержать 15% с дивидендов, выплачиваемых лицу в Беларуси. После этого получатель сможет зачесть удержанный таким образом налог против своих обязательств в Беларуси (ст. 20 СОИДН с Республикой Беларусь).

Приостановление действие СОИДН

С 8 августа 2023 года частично приостановлено действие ряда СОИДН –  речь идет об указе Президента от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения». Его положения действуют с 8 августа 2023 года.

Указ содержит перечень 38 Соглашений и Конвенций, действие отдельных положений которых приостановлено до прекращения совершения рядом иностранных государств недружественных действий в отношении РФ, ее граждан и юридических лиц.

Напомним, что перечень иностранных государств, который объявлены недружественными, утвержден распоряжением Правительства от 05.03.2022 № 430-р. С момента его действия (с 7 марта 2022 года) перечень корректировался. Например, распоряжением от 02.08.2023 г. № 2075-р в список недружественных стран включили Норвегию.

С какими странами приостановлено действие СОИДН

Теперь до устранения иностранными государствами допущенных ими нарушений законных экономических и иных интересов Российской Федерации, прав ее граждан и юридических лиц или до прекращения действия в отношении Российской Федерации этих международных договоров приостановлено действие следующих положений международных договоров:

• с Правительством Республики Польша;
• с Соединенными Штатами Америки;
• с Правительством Республики Корея.;
• с Правительством Республики Болгария;
• с Правительством Королевства Швеции;
• с Великим Герцогством Люксембург;
• с Правительством Румынии;
• с Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии;
• с Венгерской Республикой;
• с Правительством Ирландии;
• с Правительством Словацкой Республики;
• с Правительством Республики Албании;
• с Правительством Королевства Бельгии;
• с Правительством Республики Словения;
• с Правительством Республики Хорватия;
• с Правительством Канады;
• с Союзным Правительством Союзной Республики Югославии (в отношении Черногории);
• с Швейцарской Конфедерацией;
• с Правительством Чешской Республики;
• с Правительством Королевства Дания;
• с Королевством Норвегия;
• с Правительством Итальянской Республики;
• с Правительством Финляндской Республики;
• с Федеративной Республикой Германия;
• с Правительством Французской Республики;
• с Правительством Республики Македония;
• с Правительством Республики Кипр;
• с Правительством Королевства Испания;
• с Правительством Литовской Республики;
• с Правительством Республики Исландия;
• с Правительством Австрийской Республики;
• с Правительством Португальской Республики;
• с Правительством Греческой Республики;
• с Правительством Новой Зеландии;
• с Правительством Австралии;
• с Правительством Республики Сингапур;
• с Правительством Мальты;
• с Правительством Японии.

Что означает частичное приостановление действия СОИДН

Указ Президента приостановил действие СОИДН не полностью, а частично.

Информацию о том, каких положений соглашений об избежании двойного налогообложения коснулось решение Президента, представим ниже в виде Таблицы.

Частичное приостановление действия СОИДН означает, что применение пониженных ставок налога у источника (освобождений от уплаты налога) в отношении доходов, на которые распространяется действие соглашений об избежании двойного налогообложения, приостанавливается с момента издания указа.

В то же время продолжат действовать основные положения о зачете налога, уплаченного в одной стране, в счет налога, уплачиваемого в другой. Поэтому, российские организации по-прежнему смогут зачитывать удержанные у них суммы налогов.

Налоговые резиденты РФ по общему правилу могут зачесть налог, который они уплатили (или у них удержали) за границей, в счет уплаты налога на прибыль в РФ (п. 3 ст. 311 Налогового кодекса, письмо Минфина от 29.04.2022 № 03-08-05/40187).

Исключение – налог с дивидендов, полученных за границей.

При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует учитывать, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога на прибыль, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены доходы, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения.

В случае прекращения действия СОИДН с недружественными странами российские компании должны будут уплачивать налог с дивидендов, установленный в стране по месту их выплаты. При этом зачесть его в счет уплаты налога с дивидендов в РФ не получится. Это повлечет рост налоговой нагрузки на компании, сотрудничающие с иностранными. 

В то же время о денонсации соглашений речь пока не идет, поскольку другие страны не предприняли соответствующих мер. 

Последствия для налоговых агентов по налогу на прибыль

В связи с приостановлением действия отдельных положений СОИДН самые негативные последствия коснутся инофирм - получателей пассивных доходов от источников в РФ. 

Так, при получении доходов от источников в РФ у них должны быть удержаны налоги по ставкам, которые предусмотрены в Налоговом кодексе:

• для доходов в виде дивидендов – по ставке 15% (вместо пониженных ставок 10 % или 5 %, которые устанавливают СОИДН);
• для доходов в виде роялти и процентов – по ставке 20% (СОИДН, как правило, предусматривают освобождение от налогообложения роялти и процентов в стране источника выплаты).

В то же время в Минфине отметили, что в связи с приостановкой действия отдельных положений СОИДН сохранится действующий порядок налогообложения ряда процентных доходов. Это коснется выплат экспортно-кредитным агентствам, расположенным в недружественных странах, а также организациям, осуществляющим банковскую деятельность. Возможность двойного взыскания налогов с выплачиваемых процентов даже после приостановки соответствующих международных соглашений исключается.

Напомним, что российские компании при выплате доходов инофирмам выступают налоговыми агентами по налогу на прибыль.