Можно ли изменить период восстановления авансового НДС

На практике часто встречаются случаи, когда при осуществлении авансирования отгрузка товара продавцом осуществляется в одном налоговом периоде, а переход права собственности к покупателю происходит в следующем налоговом периоде. Соответственно, после получения права собственности на приобретенный товар покупатель принимает этот товар на учет. В связи с этим возникают вопросы о восстановлении НДС в ситуации, когда продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом.  

Точку зрения о восстановлении «авансового» НДС покупателем высказал Конституционный Суд в определении от 08.11.2018 № 2796-О.

Он отметил, что:

• при отгрузке продавцом товаров (работ, услуг) в счет ранее уплаченного аванса покупатель обязан восстановить НДС, заявленный к вычету по сумме уплаченного аванса, в том налоговом периоде, в котором продавец произвел отгрузку, даже если в этом периоде у покупателя не возникло право на вычет НДС по приобретенным товарам (работ, услугам);
• закон не предполагает возможность изменения срока восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету в отношении авансовых платежей;
• обязанность восстановить налог не зависит от момента, когда будут соблюдены формальные требования для реализации права на вычет.

Минфин при этом соглашался с такой точкой зрения и разъяснял, что покупатель должен восстановить «авансовый» НДС в том налоговом периоде, в котором продавец произвел отгрузку в счет аванса (письма Минфина от 07.11.2023 № 03-07-11/105647, от 07.06.2023 № 03-07-11/52611).

В то же время, в 2024 году ФНС высказалась иначе — налогоплательщик должен восстановить НДС в том квартале, в котором налог по купленным товарам подлежит вычету или в котором стороны изменили условия договора (расторгли его) и продавец вернул аванс. Этот налоговый период не зависит от того, когда продавец отгрузил товар и у него возникло право на вычет НДС с аванса.

То есть, если товары были отгружены поставщиком во II квартале, а приняты на учет покупателем в III квартале, то восстановить «авансовый» НДС покупатель сможет в III квартале.

Региональная УФНС вернулась к рассмотрению этого вопроса и напомнила о точке зрения Минфина, изложенной в письме от 12.01.2024 № 03-07-11/1368.

Из нее следует, что если продавец произвел отгрузку товаров в I квартале 2025 года, а покупатель принял их на учет во II квартале 2025 года, то обязанность покупателя восстановить сумму НДС, принятую им к вычету по оплате или частичной оплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, возникает в I квартале 2025 года, именно тогда, когда продавец произвел отгрузку товаров.

При этом налоговики сообщили о том, что при камеральных проверках деклараций по НДС зачастую выявляются несоответствия, которые связанны с отражением в учете авансовых счетов – фактур (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса), вследствие чего занижается сумма налога к уплате в бюджет.

В случае если покупателем перечислены авансы и получены товары по перечисленным авансам в одном налоговом периоде, а также в книге покупок отражен счет-фактура с кодом вида операции «02», то сумму НДС, заявленную к вычету по такому счету-фактуре, необходимо восстановить в книге продаж по коду вида операции «21» в том же периоде, в котором заявлены вычеты по авансам.

Помимо этого, принятие к вычету суммы налога в отношении товаров, за которые были перечислены авансовые платежи, покупателю следует в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия для применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса. В противном случае, налогоплательщик-покупатель нарушает налоговое законодательство.

Возможность изменения сроков восстановления сумм НДС законодательно не установлена. 

На практике же формируются расхождения по книге покупок, в части отражения в ней авансовых счет - фактур с кодом вида операции «02», в том числе из-за ошибки в части несвоевременного восстановления сумм НДС, принятых к вычету по перечисленным авансовым платежам.

Чтобы не допустить нарушения, приводящие к формированию расхождений в книге покупок по авансовым счетам-фактурам с кодом вида операции «22», нужно исключить технические ошибки в номерах, датах и реквизитах. А также, при отражении операций по суммам НДС с авансовых платежей необходимо использовать коды вида операции «02», «22», «21», утвержденные приказом ФНС от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@.

В связи с этим, в целях корректного формирования налоговой декларации по НДС региональная УФНС рекомендует заблаговременно проводить сверку по данному налогу с контрагентами и проводить ее по окончании каждого налогового периода - квартала.