ФНС изменила мнение о восстановлении покупателем НДС с аванса

В налоговом законодательстве авансы с точки зрения налоговых последствий различаются на авансы выданные и полученные.

Обязанность в исчислении НДС возникает у продавца в день получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) независимо от момента отгрузки товаров (работ, услуг).

НДС с аванса равен произведению суммы полученного аванса с учетом НДС и расчетной ставки НДС — 20/120 или 10/110. При этом, если аванс был получен в счет поставки товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, то НДС исчисляют по расчетной ставке 20/120.

Не позднее 5-ти календарных дней со дня получения аванса продавцу необходимо:

• составить «авансовый» счет-фактуру в 2-х экземплярах, один из которых передать покупателю;
• зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж за квартал, в котором поступил аванс.

После отгрузки товаров авансовый НДС:

• покупатель восстанавливает;
• продавец принимает к вычету. 

На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых получена предоплата, начисленный с аванса НДС можно принять к вычету.

Сделать это нужно в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежит зачету суммы раннее полученной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса).

На практике у налогоплательщиков возникали вопросы — когда восстанавливать НДС, если продавец отгрузил товар в одном квартале, а покупатель принял его к учету в следующем.

Налоговики следовали точке зрения, что покупатель должен восстановить НДС только в том налоговом периоде, в котором была отгрузка у поставщика.

В таком случае налоговые инспекторы руководствовались правовой позицией Конституционного Суда, изложенной в определении от 08.11.2018 N 2796-О.

Из нее следовало, что:

• при отгрузке продавцом товаров (работ, услуг) в счет ранее уплаченного аванса покупатель обязан восстановить НДС, заявленный к вычету по сумме уплаченного аванса, в том налоговом периоде, в котором продавец произвел отгрузку, даже если в этом периоде у покупателя не возникло право на вычет НДС по приобретенным товарам (работ, услугам);
• закон не предполагает возможность изменения срока восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету в отношении авансовых платежей;
• обязанность восстановить НДС не зависит от момента, когда будут соблюдены формальные требования для реализации права на вычет.

На эту точку зрения опирались и суды, разрешая споры с налоговиками (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.12.2023 по делу № А70-6784/2023, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2021 № Ф08-6602/2021).

Арбитры отмечали, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

В силу упомянутого принципа «зеркальности» позиция Минфина и ФНС должна относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться авансом.

При этом обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

В своих разъяснениях Минфин также соглашался с указанной точкой зрения (письма Минфина от 12.01.2024 № 03-07-11/1368, от 07.11.2023 № 03-07-11/105647, от 07.06.2023 № 03-07-11/52611).

Однако, позже чиновники поменяли свою точку зрения и отметили: нормами Налогового кодекса не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, с налоговым периодом, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров (письмо Минфина от 04.07.2024 № 03-07-11/62340, от 29.02.2024 № 03-07-11/18515).

ФНС также стала следовать точке зрения Минфина.

Так, письмом ФНС от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@ разъяснен следующий порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров.

Налогоплательщик должен восстановить НДС в том квартале, в котором налог по купленным товарам подлежит вычету или в котором стороны изменили условия договора (расторгли его) и продавец вернул аванс.

Этот налоговый период не зависит от того, когда продавец отгрузил товар и у него возникло право на вычет НДС с аванса.

К примеру, покупатель должен восстановить НДС в III квартале в ситуации, когда:

• покупатель перечислил предоплату и принял к вычету НДС в I квартале;
• продавец отгрузил товар во II квартале;
• покупатель принял товар к учету в III квартале.

ФНС еще раз подтвердила свою позицию по данному вопросу.

Если покупатель заявляет к вычету НДС с перечисленной продавцу предоплаты, то налог восстанавливается в том налоговом периоде, когда суммы по приобретенным товарам подлежат вычету в установленном порядке. То есть после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур и первичных документов.

То есть, в ситуации, когда продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом, обязанность покупателя восстановить НДС возникает в периоде принятия на учет и не зависит от времени отгрузки товара.

При этом ФНС обратила внимание, если налогоплательщик-покупатель получил первичные документы и счета-фактуры несвоевременно (после представления декларации по НДС), то это не является основанием для невосстановления налога. Так, отгрузка товаров и принятие их на учет в марте, а получение счетов в июне не является поводом для неисполнения обязанности по восстановлению НДС в период отгрузки.

Следовательно, пока у покупателя не возникнет право на вычет НДС по приобретенному товару, не появляется и обязанность восстанавливать авансовый НДС.