Когда налоговая оговорка не поможет взыскать убытки с контрагента

Налоговая оговорка – это условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов и сборов, согласно которому участники договора обязуются начислить и уплатить налоги в бюджет.

Требований о включении налоговых оговорок в договор законодательством не установлено. Соответственно, одна из сторон договора не вправе принуждать другую сторону к внесению таких формулировок.

Однако, с ее помощью контрагенты могут решать разные спорные вопросы. К примеру, с помощью налоговой оговорки контрагенты смогут урегулировать последствия изменения ставки НДС.

Если ставка НДС может измениться, то в договоре оговаривают, как это повлияет на стоимость товара. В таком случае возможно отметить один из вариантов:

• о сохранении стоимости договора – продавец принимает на себя издержки от возможного увеличения ставки НДС, при ее росте сумма оплаты по договору после уплаты НДС уменьшится.
• об изменении стоимости договора – стоимость товара, определенная с учетом действующей ставки НДС, изменится в сторону уменьшения (при снижении ставки НДС), либо в сторону увеличения (при повышении ставки НДС).

Налоговые оговорки используются контрагентами и для возмещения имущественных потерь и убытков от неправомерных действий друг друга.

Даже не имея умысла уклоняться от уплаты налогов, налогоплательщик не застрахован от предъявления к нему налоговых претензий, если поставщик будет признан «технической» компанией. 

Защитить интересы налогоплательщиков в таких ситуациях можно — в договоре необходимо прописать особые налоговые условия, которые помогут взыскать убытки с нарушивших гарантии и заверения контрагентов в случае предъявления претензий со стороны налоговых или правоохранительных органов.

Включение в договор соглашения об обстоятельстве, касающемся налоговой дисциплины в части НДС, позволит налогоплательщику:

• взыскать с контрагента не примененный вычет по НДС, как имущественные потери на основании статьи 406.1 Гражданского кодекса;
• не доказывая наличие и размер убытков, опираться на факт наступления согласованного сторонами договора обстоятельства, а именно - сообщение налогового органа, в котором указано о неурегулировании для контрагента-поставщика налоговых разрывов в цепочке операций.

На практике налоговые оговорки могут осуществляться в следующих формах:

• заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 Гражданского кодекса) — в случае предоставления недостоверных заверений об обстоятельствах виновная сторона возмещает убытки или обязуется заплатить неустойку;
• возмещение потерь (ст. 406.1 Гражданского кодекса) — стороны могут предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных обстоятельств и не связанные с нарушением обязательств (в том числе потери, вызванные предъявлением требований к стороне органами государственной власти).

Суды отмечают, что в силу пунктов 1 и 5 статьи 406.1 Гражданского кодекса соглашением сторон обязательства может быть прямо установлена обязанность одной из них возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных обстоятельств, каким-либо образом связанных с исполнением, изменением или прекращением обязательства либо его предметом, и не являющихся нарушением обязательства.

В отличие от возмещения убытков по правилам статей 15 и 393 Гражданского кодекса возмещение потерь по правилам статьи 406.1 Гражданского кодекса осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.

По смыслу статьи 406.1 Гражданского кодекса, возмещение потерь допускается, если будет доказано, что они уже понесены или с неизбежностью будут понесены в будущем. При этом сторона, требующая выплаты соответствующего возмещения, должна доказать наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями.

Опираясь на положения постановления Пленума Верховного Суда от 24.03.2016 № 7 суды приходят к выводу, что для использования возможности возмещения потерь в порядке статьи 406.1 Гражданского кодекса, требуется только:

• наступление определенного в соглашении обстоятельства;
• а также наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями.

Так, арбитры, опираясь на судебную практику, в соответствии с которой положительно рассматривается возможность взыскания в порядке ст. 406.1 Гражданского кодекса  неуплаченного ответчиком и его контрагентами НДС, при наличии такой налоговой оговорки в соглашении сторон, пришли к выводу, что выставленные налоговым органом ко взысканию суммы неуплаченного НДС, пени и штрафа являлись имущественными потерями истца равными сумме убытков и подлежали взысканию в порядке статьи 406.1 Гражданского кодекса на основании соответствующего условия договора (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2025 № 09АП-4201/2025).

В то же время необходимыми условиями применения налоговой оговорки являются установленные нарушения со стороны контрагента.

Добровольная корректировка налогоплательщиком налоговых обязательств не является обстоятельством, которое в соответствии с условиями налоговой оговорки порождает у контрагента обязанность возместить потери.

К примеру, арбитры проанализировали условия налоговой оговорки, установленной контрагентами в договоре.

По ее условиям компания – контрагент гарантировала (среди прочего), что она:

• ведет налоговый учет и составляет налоговую отчетность в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и нормативными правовым актами органов местного самоуправления, своевременно и в полном объеме представляет налоговую отчетность в налоговые органы;
• не допускает искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и объектах налогообложения в первичных документах, бухгалтерском и налоговом учете, в бухгалтерской и налоговой отчетности;
• не отражает в бухгалтерском и налоговом учете, в бухгалтерской и налоговой отчетности факты хозяйственной жизни выборочно, игнорируя те из них, которые непосредственно не связаны с получением налоговой выгоды;
• своевременно и в полном объеме уплачивает налоги, сборы и страховые взносы;
• отражает в налоговой отчетности по НДС все суммы НДС, предъявленные покупателю;
• лица, подписывающие от его имени первичные документы и счета-фактуры, имеют на это все необходимые полномочия и доверенности.

По условиям договора следовало, что если контрагент нарушит любую из вышеперечисленных гарантий, несколько из них или их все вместе, то ответчик (переработчик) обязуется возместить истцу (поставщику-получателю) убытки, который последний понес вследствие таких нарушений, если это повлекло:

• предъявление налоговыми органами требований к истцу (поставщику-получателю) об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней, отказ в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов;
• предъявление третьими лицами, купившими у ответчика (переработчика) (материалы) товары, имущественные права, являющиеся предметом настоящего договора, требований к Ответчику (переработчику) о возмещении убытков в виде начисленных по решению налогового органа налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, а также возникших из-за отказа в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов.

При этом по условиям договора переработчик в соответствии со статьей 406.1 Гражданского кодекса обязывался возместить поставщику-получателю все убытки последнего, возникшие в указанных случаях. Факт оспаривания или не оспаривания налоговых доначислений в налоговом органе, в том числе вышестоящем, или в суде не мог в таком случае влиять на обязанность поставщика возместить имущественные потери.

В данном случае компания (истец) приняла к вычету НДС по счетам-фактурам контрагента (ответчика). Однако, в ходе проверки налоговики выявили, что контрагент не имел необходимых материальных и трудовых ресурсов для оказания заявленных услуг, а источник для возмещения налога не был сформирован.

В связи с этим инспекция предложила компании добровольно скорректировать налоговые обязательства. Компания подала уточнённую декларацию, исключив спорные вычеты, а затем обратилась в суд с иском к контрагенту о возмещении убытков.

Суд отказался удовлетворить эти требования, отметив, что налоговым органом было предложено истцу добровольно скорректировать свои налоговые обязательства, что не является требованием об уплате налога или отказом в применении налогового вычета (постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2025 № Ф05-6434/2025).

Соответственно, истец добровольно по своему усмотрению отказался от применения налоговых вычетов по НДС.

Добровольный отказ истца от налогового вычета по НДС и добровольная доплата истцом НДС в бюджет не является основанием для взыскания с ответчика каких-либо убытков (потерь).

Арбитры при этом отметили, что налоговым органом:

• не было установлено фактов каких-либо налоговых и иных нарушений со стороны ответчика (в частности, отсутствовали сведения о совершении ответчиком действий или бездействия, нарушающих условия договора, в том числе, недостоверности учета или отчетности, неуплаты налогов и т.д.);
• истцу не предъявлялись требования об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней;
• налоговый орган не отказывал истцу в признании расходов для целей налогообложения прибыли, а также не отказывал истцу в налоговых вычетах по НДС по операциям с ответчиком.

То есть, в данном случае истец, имея возможность представить пояснения по результатам налогового контроля с опровержением изложенных налоговым органом доводов, таким правом не воспользовался. Он добровольно уплатил сумму возмещения, в последующем переложив ответственность на своего контрагента.

Для истца было возможным реализовать право на доказывание реальности сделок и обоснованности получения налоговых вычетов, что освобождало бы его от налоговой, административной ответственности.

Однако истец таким правом не воспользовался, переложив негативные последствия на ответчика.

В связи с этим суд пришел к выводу, что добровольный отказ от налоговых вычетов не позволяет взыскать убытки с контрагента, даже при наличии налоговой оговорки в договоре.