Начисление амортизации по активу при переходе с УСН на ОСН

Предмет спора: о признании недействительным решения ИФНС.

Цена спора: 273 014,97 рублей.

Кто выиграл: компания. 

Вывод суда: Налоговый кодекс допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения. Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 Налогового кодекса отсутствует. Однако, это не означает, что налогоплательщик, перешедший на ОСН, лишен права начисления амортизации в налоговом учете. Остаточная стоимость основных средств была определена ООО в размере неучтенных в период применения ими УСН расходов на приобретение основных средств. При таких обстоятельствах ООО было вправе уменьшить признанный им доход на соответствующие суммы амортизации по объектам основных средств.

Судебное решение: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2024 № Ф04-980/2024.

Компания в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрела основные средства, отнесла понесенные затраты на расходы, уменьшающие доходы, но не использовала их в полном объеме.

С 2021 компания перешла на ОСН, в связи с чем, по ее мнению, имела право на начисление амортизации в соответствии с определенной амортизационной группой и сроком полезного использования с суммы остаточной стоимости основных средств.

Но налоговики доначислили компании налог на прибыль, штраф и пени.

Основанием для доначисления послужил вывод налоговиков о неправомерном отражении суммы амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», и, как следствие, о завышении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению налоговиков, включение сумм амортизации в состав расходов неправомерно, поскольку:

• спорные основные средства приобретены, введены в эксплуатацию, оплачены при специальном режиме налогообложения;
• расходы полностью учтены при расчете упрощенного налога (что сформировало убытки);
• остаточная стоимость ОС на дату перехода на общий режим равна нулю.

Компания не согласилась с решением ИФНС, указав, что если она в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрела основное средство и не полностью учла его в расходах, то при переходе на ОСН, она вправе определить остаточную стоимость этого основного средств и амортизировать его. Остаточная стоимость амортизируемого имущества, будет всегда равна нулю на дату перехода на общий режим только в том случае, если в период применения УСН были учтены все расходы на приобретение основного средства.

Суд отметил, что, по общему правилу, налогоплательщики, находящиеся на УСН, принимают расходы на приобретение основных средств в течение года их приобретения в размере суммы, не превышающей доходы данного налогового периода.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса).

Пунктом 7 статьи 346.18 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщику на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» предоставлено право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

На основании указанных норм права суд счел, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в том числе и от приобретения основных средств.

Пункт 3 статьи 346.25 Налогового кодекса допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 Налогового кодекса отсутствует.

Однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда 04.07.2018).

В связи с этим суд отметил, что налогоплательщик, перешедший на ОСН, не может быть ограничен в праве начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае судом было установлено, что:

• ООО в период применения УСН понесло расходы на приобретение основных средств;
• ООО перешло с УСН на общую систему налогообложения;
• на дату перехода на ОСН часть стоимости ОС фактически в расходах при УСН учтена не была в связи с образованием убытка в период применения «упрощенки»;
• остаточная стоимость основных средств была определена в размере неучтенных в период применения ими УСН расходов на приобретение основных средств;
• повторность учета спорных расходов отсутствовала.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что ООО было вправе уменьшить признанный им доход на соответствующие суммы амортизации по объектам основных средств.

С учетом изложенного суд признал недействительными оспариваемое решение ИФНС.