ВС запретил налоговую реконструкцию при переквалификации ГПД с самозанятыми

Верховный суд не разрешил применить налоговую реконструкцию в деле о переквалификации гражданско-правовых отношений с самозанятыми в трудовые. Напомним, что при рассмотрении подобных споров арбитры встают на сторону компаний и разрешают им снижать штрафы за счет уменьшения суммы доначисленного НДФЛ на уплаченного самозанятыми НПД. Теперь же Верховный суд высказал принципиально иной подход к решению данного вопроса и суды нижестоящих инстанций могут начать использовать его при рассмотрении подобных дел.

В данном случае суды нижестоящих инстанций вначале также частично решили спор в пользу налогоплательщика – ИП.

Они согласились с выводом ИФНС об умышленном заключении предпринимателем гражданско-правовых договоров с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, при фактическом наличии между сторонами трудовых отношений.

В то же время арбитры отметили, что для целей установления действительного размера налогового обязательства, вменяемого ИП, инспекции необходимо было учесть суммы налога, уплаченные лицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, в счет уплаты налоговым агентом НДФЛ.

Однако, Верховный суд не согласился с такой точкой зрения и пришел к следующим выводам:

• налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, перечисляет его из счет собственных средств;
• штраф, рассчитанный исходя из общего размера начисленного предпринимателю НДФЛ, не подлежит корректировке на суммы уплаченных работниками-физическими лицами НПД, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом;
• действия ИП по заключению с самозанятыми договоров ГПХ вместо трудовых фактически направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ. Это следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом;
• переквалификация ГПД в трудовой договор не тождественна объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Поскольку в этом случае налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода физлицу, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса». Поэтому, в делах о переквалификации ГПД с самозанятыми в трудовые договора не применимы ранее сделанные Верховным судом выводы об установлении действительного размера налоговых обязательств в схеме дробления. То есть налоговая реконструкция невозможна;
• возникшая в результате корректировки переплата находится в распоряжении физлица и подлежит возврату только по его заявлению.

По мнению Верховного суда нижестоящие судебные инстанции, формулируя свои выводы, не учли следующее.

По общему правилу на налоговых агентов – организации и физических лиц, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет.

При этом налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в инспекции документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (ст. 9 и 24 Налогового кодекса).

На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Вместе с тем, с 1 января 2020 года в Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (п. 9 ст. 226 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 29.09.2019 г. № 325-ФЗ).

В связи с утратой силы с 1 января 2023 г. пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса в данную статью Федеральным законом от 28.12.2022 г. № 565-ФЗ был введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.

Согласно пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет.

Штраф по статье 123 Налогового кодекса установлен не за неуплату налога, повлекшую  причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из следующих обязательных элементов:

• обязанности по перечислению сумм подлежащего уплате налога, которая неотделима от обязанности по его удержанию;
• обязанности по удержанию налога, которая, в свою очередь, не осуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

Соответственно размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию или перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 Налогового кодекса.

Поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.

Оценивая правомерность действий судов при установлении действительного размера налогового обязательства по НДФЛ, вменяемого ИП как налоговому агенту, и учета сумм налога, уплаченных самозанятыми, при определении итоговой суммы подлежащего уплате предпринимателем НДФЛ, Верховный суд отметил следующее.

Действия ИП по заключению данных договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ.

Это следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Такая позиция неоднократно высказывалась Верховным судом. К примеру, в определениях от 23.03.2022 г. № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 г. № 301-ЭС22-4481.

Эти выводы сохраняют свою актуальность.

Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу – работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Суммы налога, уплаченные физлицами на НПД могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (ст. 8 Федерального закона от 27.11.2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Закон № 422-ФЗ).

В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД.

Однако, это не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

Такие выводы сделаны Верховным судом в определении от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306.