Порядок бухучета майнинга и учета затрат на майнинговое оборудование

Налоговики обвинили компанию в неправомерном заявлении вычетов сумм НДС и расходов по налогу на прибыль по сделкам по приобретению майнингового оборудования и услуг по его размещению и обслуживанию.

В чем заключались претензии налоговиков

Налоговый орган вменил обществу неправомерное:

• заявление вычетов по НДС;
• включение в расходы по налогу на прибыль затрат по операциям приобретения и обслуживания майнингового оборудования.

При этом инспекция указывала, что общество показывало только расходную часть майнинга, но не отражало результаты и доходы от этой деятельности.

По сделкам с контрагентами общество заявило 7 507 110 руб. вычетов по НДС за проверяемый период. По прибыли общество:

• часть оборудования списало сразу как косвенные расходы;
• часть затрат списало через амортизацию;
• услуги по размещению и обслуживанию списывало как косвенные расходы, при этом часть сумм затрат была перенесена на расходы будущих периодов.

При этом доход от выполнения вычислительных операций по добыче криптовалюты в бухучете компанией не был отражен. Ее представители в связи с этим поясняли, что на момент проверки действующим законодательством еще не были определены понятие, правовой статус и порядок учета добываемой криптовалюты.

В связи с этим налоговики отметили, что, с одной стороны, налогоплательщик определил, что государство получит налоговые отчисления по данному виду деятельности только тогда, когда ее вид и налогообложение будет урегулировано законодательно. При этом в отсутствие данного регулирования по доходам, общество учитывало налоговые вычеты и расходы в целях уменьшения налогооблагаемых обязательств.

Суд разъяснил порядок бухучета криптовалюты

Налоговый орган при проведении выездной проверки и вынесении решения исходил из того, что перечень объектов гражданских прав, установленный статьей 128 Гражданского кодекса, является открытым, а потому криптовалюту рассматривал как иное имущество.

Исходя из положений пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которому товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, криптовалюта как иное имущество для целей налогообложения может быть признана товаром.

В законодательстве о бухгалтерском учете, Налоговом кодексе и в международных стандартах бухгалтерской отчетности нет ни отдельных документов, ни особых правил учета операций с криптовалютой, ни указаний по поводу отнесения к каким-либо активам (ст. 4, ч. 1, 2 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 402-ФЗ).

В связи с этим налоговый орган руководствовался общими правилами с учетом норм пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н, а также разъяснениями, выпущенными Комитетом по интерпретациям МСФО (IFRIC) в июне 2019 года, по учету криптовалют (далее - Тезисы IFRIC), применяемые на добровольной основе (ч. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, пп «в» п. 7.1 ПБУ 1/2008, приложение к письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185).

Актив — это существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. При этом экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (п. 4.3, 4.4 Концептуальных основ представления финансовых отчетов).

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ 29.12.1997).

Поскольку проверяемый налогоплательщик определил, что доходы от приобретения, размещения и обслуживания системных блоков имеют длительный операционный цикл, результат не определяет конечные сроки, то криптовалюту в данном случае, следовало учитывать в составе готовой продукции.

Согласно Приказу Минфина от 31.10.2000 N 94н для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

В связи с этим в суде отметили, что исходя из выше приведенных норм законодательства, следует, что криптовалюта является видом готовой продукции, поскольку:

• создается в результате производственной деятельности;
• является конечным результатом производственного цикла оборудования, приобретенного налогоплательщиком;
• качественные характеристики такого объекта соответствуют условиям для дальнейшей реализации по договорам гражданско-правового характера.

Криптовалюта подлежит учету как готовая продукция, поскольку она генерируется в ходе обычной деятельности организации по ее добыче (майнинга криптовалюты), в связи с чем затраты на майнинг криптовалюты, собранные в течение месяца на счете 20 «Основное производство», формируют фактическую себестоимость криптовалюты (пп «в», «д» п. 3, п. 9, 23 ФСБУ 5/2019).

Принять указанные расходы налогоплательщик должен по мере получения дохода и отразить его в перечне прямых расходов.

Между тем, на счетах бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» обществом не отражались операции по майнингу (выработке) криптовалюты, ее дальнейшей реализации. Кроме того, сам налогоплательщик в пояснениях указал, что доход от выполнения вычислительных операций обществом в оборотах бухучета не отражен, так как в действующем законодательстве РФ на момент проверки не был установлен правовой статус, не определено понятие и порядок учета добываемой криптовалюты.

В этой связи, учитывая, что запас «готовой продукции» в виде криптовалюты налогоплательщиком не был отражен в регистрах налогового учета, суд посчитал, что АО неправомерно отразило расходы на приобретение, размещение и обслуживание оборудования в текущих налоговых периодах, не соотнося затраты с отсутствием результата (промежуточного или конечного) от ведения данного вида деятельности.

Суд разъяснил порядок налогового учета криптовалюты

31.07.2020 был принят Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 259-ФЗ).

Согласно его изменениям:

• для целей Налогового кодекса цифровая валюта (в том числе цифровая валюта, используемая в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам) в рамках экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций, установленного в соответствии со статьей 1.1 Закона N 259-ФЗ признается имуществом (абз. 3 п. 2 ст. 38 Налогового кодекса);
• для целей исчисления НДС операции по осуществлению майнинга цифровой валюты и по реализации цифровой валюты не признаются объектом налогообложения. То есть вычеты по НДС в отношении данных операций не могут быть применены и расходы в виде предъявленного НДС учитываются в стоимости товаров, работ или услуг (пп. 27 и 28 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса);
• для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы в виде цифровой валюты, полученной в результате осуществления майнинга цифровой валюты в Российской Федерации (пп. 9.3 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса);
• для целей исчисления налога на прибыль цифровая валюта, полученная в результате осуществления ее майнинга, является внереализационным доходом;
• доходы в виде цифровой валюты, полученной в результате осуществления майнинга цифровой валюты, определяются исходя из рыночной котировки такой цифровой валюты на дату признания дохода - когда у соответствующего лица возникает право распоряжаться такой цифровой валютой (п. 32 ч. 2 ст. 250, пп 20 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 282.3 Налогового кодекса);
• при реализации (безвозмездной передаче) цифровой валюты налогоплательщик определяет налоговую базу как доход (выручку) от реализации цифровой валюты (при безвозмездной передаче - исходя из рыночной котировки цифровой валюты), уменьшенный на ее стоимость и затраты на реализацию такой цифровой валюты;

При этом для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика, связанные с осуществлением майнинга цифровой валюты, независимо от их состава, признаются косвенными (п. 4, 5 ст. 282.3 Налогового кодекса).

Глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам.

Между тем, из норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекса следует, что квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной.

Предоставляя налогоплательщикам указанное право, законодатель допускает, что распределение расходов может зависеть от конкретных условий хозяйствования и носить отчасти условный характер.

Следовательно, при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика - хозяйствующего субъекта.

При квалификации расходов в качестве прямых или косвенных следует устанавливать:

• принадлежность расхода к той или иной группе (сырье, упаковка, энергозатраты и т.д. в рамках статьи 254 Налогового кодекса);
• характер связи расхода с формированием стоимости готовой продукции (прямая или опосредованная: только в связи с производством или включая непроизводительные периоды, только на технологический процесс или на вспомогательные, бытовые и т.п. нужды);
• мотив и цель налогоплательщика при распределении расходов на прямые и косвенные (обусловленность экономическими и технологическими причинами или стремлением получить необоснованную налоговую экономию за счет искусственного создания условий для признания расхода косвенным и максимально скорейшего его учета).

Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Таким образом, действительно, перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно, но перечень косвенных расходов должен быть обоснован. Обоснованность эта должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

То есть алгоритм распределения затрат на прямые и косвенные расходы должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Признать затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), косвенными расходами можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

В данном случае работы, выполненные третьими лицами, имели непосредственное отношение к производственному оборудованию, участвующему в основном технологическом процессе производства криптовалюты.

Учитывая специфику производственной деятельности общества, суд пришел к выводу о том, что данные работы, связанные с поддержанием оборудования и основных средств в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и фактически используются при формировании себестоимости продукции.

Оборудование предназначалось для создания криптовалюты. Данный факт также подтверждался наличием расходов на содержание данного оборудования, электроэнергию, услуги связи в течение проверяемых налоговой проверкой налоговых периодов.

Таким образом, фактическая эксплуатация спорного оборудования, несение расходов на его содержание, выработка конечного результата, имеющего признаки готовой продукции, в совокупности говорит о том, что учет криптовалюты, как следствие, расходов на ее производство, должен осуществляться применительно к общим требованиям, предъявляемым к учету готовой продукции.

Криптовалюта учитывается как готовая продукция, поскольку она генерируется в ходе обычной деятельности организации по ее добыче (майнинга криптовалюты). Таким образом, затраты на майнинг криптовалюты, собранные в течение месяца на счете 20 «Основное производство», формируют фактическую себестоимость криптовалюты (пп «в», «д» п. 3, п.. 9, 23 ФСБУ 5/2019).

На основании изложенного, суд согласился с налоговым органом в том, что принять указанные расходы налогоплательщик должен был по мере получения дохода и отразить его в перечне прямых расходов.

При этом налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 252, статьи 254, пункта 2 статьи 318, статьи 319 Налогового кодекса было произведено единовременное списание прямых расходов, затраченных на производство готовой продукции, которая по состоянию на 31.12.2020 не реализована, соответственно, доход еще не был получен.

При таких обстоятельствах, арбитры согласились, что налоговики правомерно отказали компании  в праве на вычет сумм НДС и во включении в расходы по налогу на прибыль затрат по операциям по приобретению и обслуживанию майнингового оборудования (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.04.2026 № Ф02-232/2026).