Как ФНС считает сроки проверки уведомлений о контролируемых сделках

АО оспаривало решение ФНС о назначении проверки полноты исчисления и уплаты налогов по контролируемым сделкам, в части сделок, отраженных в уведомлении за 2021 год, поскольку решение о проверке налоговики приняли в декабре 2024 года. По мнению компании, налоговики не вправе были проверять сделки за 2021 год по причине пропуска срока на назначение проверки — в мае 2024 года истек 2-х летний срок на их проверку.

Позиция общества была такой:

• уведомление о контролируемых сделках за 2021 год подано 19.05.2022;
• по прежней редакции пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса решение о проведении проверки могло быть вынесено не позднее 2-х лет со дня получения уведомления, значит, после 19.05.2024 назначать проверку по этим сделкам уже нельзя;
• последующее исключение из закона этого двухлетнего ограничения не должно применяться к уже существующим отношениям, потому что это якобы ухудшает положение налогоплательщика.

Суды первой и апелляционной инстанций с этим согласились.

Они признали оспариваемое решение налогового органа недействительным, исходя из того, что предыдущая редакция пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса, определявшая 2-х летний срок на назначение проверки контролируемых сделок, являлась гарантией прав налогоплательщика, в то время как проведение такой проверки в соответствии с новой редакцией данных положений закона является нарушением данной гарантии, что влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика ввиду того, что увеличение срока на назначение проверки контролируемых сделок фактически ухудшает положение последнего.

Вследствие этого суды согласились с позицией общества о том, что законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют, в связи с чем Федеральный закон от 26.02.2024 № 39-ФЗ, которым было исключено положение о 2-х летнем сроке на назначение проверок в отношении контролируемых сделок, в данном случае не имеет обратной силы и на проверки предшествующих периодов не распространяется.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что по причине непредставления налогоплательщиком в налоговый орган уточненного уведомления в отношении контролируемых сделок, совершенных в 2021 году, основания для исчисления 2-х летнего срока, указанного в пункте 2 статьи 105.17 Налогового кодекса, с более поздней даты, чем 19.05.2022, отсутствовали.

Но кассация заняла противоположную позицию.

Согласно пункту 5 статьи 105.17 Налогового кодекса по общему правилу в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Указанная норма действовала как на дату подачи обществом уведомления о контролируемых сделках - 19 05.2022, так и на дату принятия налоговым органом решения о проведении проверки - 28.12.2024.

Таким образом, в кассации не согласились с выводами нижестоящих судебных инстанций о том, что налоговый орган нарушил правило о недопустимости придания обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика. Налоговый орган руководствовался нормой, которая была неизменна.

Относительно изменения с 26.03.2024 редакции пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса, согласно которой из абзаца 1 была исключена норма о том, что решение о проведении проверки может быть вынесено налоговым органом не позднее 2-х лет со дня получения уведомления налогоплательщика, суд округа отметил, что эта норма носила процессуальный (процедурный) характер. Нормы, носящие процессуальный характер, применяются в период их действия во времени, а при отмене не могут распространяться на будущее время. Соответственно, на момент принятия налоговым органом решения о назначении проверки - 28.12.2024 эта норма была отменена, поэтому применению не подлежала.

Следовательно, срок назначения проверки контролируемых сделок, совершенных в 2021 году истекал 31 декабря 2024 года. Таким образом, налоговый орган, назначив проверку 28.12.2024, действовал в пределах установленного закона срока: год назначения проверки - 3 предшествующих года (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.04.2026 № Ф05-4641/2026).

То есть, в кассации фактически разделили 2 правила:

• о периоде, который можно охватить проверкой
• о сроке вынесения решения о проверке.

По мнению суда:

• пункт 5 статьи 105.17 Налогового кодекса всегда содержал правило, что могут проверяться контролируемые сделки за период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проверке;
• это правило не менялось;
• если решение вынесено в 2024 году, то допустимый охват проверки — 2021, 2022, 2023 годы.

Следовательно, по мнению суда сделки 2021 года:

• входят в допустимый 3-х летний период;
• их можно было включить в проверку, если решение принято до конца 2024 года.

Таким образом, фактически нужно учитывать не только дату уведомления, но и дату решения о проверке. Если решение вынесено уже после изменения нормы, суд может применить новый порядок. Ключевое значение при этом приобретает трехлетний охват по пункт 5 статьи 105.17 Налогового кодекса.