Налоговая реконструкция для снижения размера субсидиарной ответственности

Под налоговой реконструкцией понимается способ расчета сумм доначислений по налогу исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, без учета тех параметров, которые искусственно были созданы за счет «технических» компаний.

Это означает, что по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (письмо ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Сумму налогов, которые налогоплательщик должен уплатить без злоупотреблений, также называют действительным налоговым обязательством.

Порядок и случаи проведения налоговой реконструкции законодательно не установлены.

Согласно разъяснениям ФНС налоговая реконструкция возможна при доказанном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) в результате:

• создания формального документооборота с «технической компанией»;
• раскрытия схемы по дроблению бизнеса;
• переквалификации сделки.

Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов и примененных налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

При налоговой реконструкции применяют:

• либо прямой метод определения действительного размера налогового обязательства налогоплательщика – при наличии подтверждающих документов по спорной сделке и установлении фактического исполнителя по ней;
• либо расчетный метод – когда отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и сведения об аналогичных налогоплательщиках.

Верховный суд разрешил применять налоговую реконструкцию для снижения размера субсидиарной ответственности лиц, чьи действия привели к несостоятельности компании при доначислении налогов по схеме о «дроблении бизнеса» (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 14.08.2023 № 301-ЭС22-27936(1,2)).

По общему правилу допускается возможность снижения размера субсидиарной ответственности, если размер вреда, причиненного имущественным правам кредиторов по вине ответчика, существенно меньше размера требований кредиторов (абз. 2 п. 11 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ)).

Основанием к уменьшению размера субсидиарной ответственности привлекаемых к ней лиц по правилам абзаца 2 пункта 11 статьи 61.11 Закона № 127-ФЗ могут служить, в частности, следующие обстоятельства:

• наличие имевших место помимо действий ответчиков обстоятельств, повлекших неплатежеспособность должника;
• доказанная ответчиком явная несоразмерность причиненного им вреда объему реестра требований кредиторов;
• проявление ответчиком деятельного раскаяния, например, погашение вреда в причиненном размере, способствование нахождению имущества должника или иных бенефициаров и т.д.

В деле, которое рассматривал Верховный суд, привлекаемые к субсидиарной ответственности лица не ставили под сомнение результаты налоговой проверки и судебные акты о включении требований уполномоченного органа в реестр по делу о банкротстве, а просили именно о снижении размера ответственности с учетом размера реально причиненного вреда казне.

Субсидиарная ответственность контролирующих общество лиц является мерой гражданско-правовой ответственности, функция которой заключается в защите нарушенных прав кредиторов общества, восстановлении их имущественного положения.

В итоге размер причиненного вреда определяется исходя из объема имущественных потерь потерпевшего, то есть установление размера вреда непосредственно связано с оценкой умаления имущественной сферы кредитора, вне зависимости от природы требования кредитора и вне зависимости от того, является ли кредитор частным лицом, либо публичным образованием (ст. 1064, 1082 Гражданского кодекса).

При этом тот факт, что часть уплаченных группой налогов не была учтена в рамках осуществления налоговой реконструкции при доначислении налогов должнику, не препятствует контролирующим лицам при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного их действиями.

При определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо было учесть уплаченные компанией налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки.

Без учета соответствующих обстоятельств Верховный суд признал выводы судов о размере субсидиарной ответственности преждевременными.