Когда у компании есть шанс выиграть дело о дроблении бизнеса

Споры с налоговиками, которые пытаются доказать факт дробления бизнеса и доначислить по этому основанию налоги, нередки. Но суды в таком случае рассматривают всю доказательную базу налоговиков. В случае, если инспекторы формально подошли к обоснованию своей позиции, у компании есть шанс выиграть дело в суде. Так произошло в споре, который рассматривался  арбитражным судом Уральского округа. Вердикт по делу арбитры вынесли в постановлении от 30.06.2023 № Ф09-3648/23.

Позиция ИФНС: дробление основано на взаимозависимости

На основании выводов о взаимозависимости 7 контрагентов – компаний и ИП налоговики пытались доказать факт дробления бизнеса и доначислить налоги.

Они утверждали, что целью создания и деятельности предпринимателей являлось исключительно перераспределение выручки компании, а в последующем кондитерской и бутика, получаемой от реализации продукции собственного производства, с целью сохранения за ними права на применение специальных налоговых режимов.

По мнению инспекции, суды немотивированного отклонили заявленные ею доводы и представленные доказательства, подтверждающие вовлечение указанных субъектов в единый производственный процесс, их участие в единой программе лояльности наряду с компанией, кондитерской и бутиком, оплату компанией услуг сотовой связи, оказываемых спорным предпринимателям и обществу, аренды используемых ими автомобилей, приобретения пищевой продукции.

Как указали налоговики, с целью сохранения права на применение УСН, по мере приближения налогоплательщика к предельному уровню доходов и численности сотрудников, установленному для возможности применения УСН, учредителями налогоплательщика были созданы новые организации и зарегистрированы ИП, деятельность которых аналогична деятельности налогоплательщика.

По мнению Инспекции, в ходе проведения проверки установлены следующие факты, свидетельствующие об искусственном разделении единого производственного процесса:

• прямая и косвенная взаимозависимость лиц – родственные отношения и служебная подконтрольность;
• фактически одни и те же лица управляли деятельностью всех участников схемы и являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• деятельность по производству кондитерской продукции осуществлялась в помещениях, ранее используемых для этих же целей налогоплательщиком.
• участники группы компаний имели идентичные виды деятельности – производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения, торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах, торговля розничная хлебом и хлебобулочными изделиями и кондитерскими изделиями в специализированных магазинах.

Позиция налогоплательщика: регистрация новых ЮЛ обусловлена корпоративным конфликтом

По мнению апеллянтов, налоговый орган неправомерно объединил в группу участников дробления бизнеса реально действующие организации, которые вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, имели собственные оборотные средства и кадровые ресурсы, необходимые для осуществления соответствующего вида деятельности и не имели цели получения необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщик указал на наличие корпоративного конфликта между учредителями налогоплательщика и регистрацию новых юридических лиц исключительно с целью разделить бизнес между учредителями.

Поэтому, обстоятельства, свидетельствующие о наличии деловой цели раздела бизнеса в результате корпоративного конфликта, а не его дробления в целях налоговой минимизации, неправомерно не были приняты судом первой инстанции во внимание.

С чем согласились суды всех инстанций по делу о дроблении бизнеса

Суды трех инстанций признали доказанными обстоятельства дробления бизнеса в отношении 2-х контрагентов налогоплательщика. По мнению арбитров, они были созданы последовательно при достижении предельных значений доходов по УСН, осуществляли идентичную с налогоплательщиком деятельность и не обладали самостоятельными трудовыми и материальными ресурсами.

Указания апеллянта на наличие корпоративного конфликта между учредителями налогоплательщика и регистрацию новых ЮЛ исключительно с целью разделить бизнес между учредителями суд оценил критически. При этом был учтен временной разрыв между регистрацией ЮЛ, что не соотносится с доводами о наличии корпоративного конфликта, а также с регистрацией юридических лиц непосредственно после приближения размера выручки лиц, осуществляющих соответствующий вид деятельности, к предельному лимиту для применения УСН.

Доводы налогоплательщика о разделении осуществляемой спорными юридическими лицами деятельности на сферы (производство элитной продукции, производство заказной продукции) получили надлежащую оценку.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что общий вид деятельности (производство кондитерских изделий) не изменился. Также суд учел, что сам налогоплательщик деятельность по производству продукции прекратил, а вновь зарегистрированные лица одновременно продолжали производить стандартную продукцию, ранее выпускаемую налогоплательщиком.

То обстоятельство, что в проверяемом периоде налогоплательщик прекратил деятельность по производству кондитерских изделий не повлияло на вывод о получении необоснованной налоговой выгоды от схемы дробления бизнеса, произведенного обществом до начала проверяемого периода.

Более того, с учетом вышеизложенного, по мнению суда, это обстоятельство лишь подтвердило факт осуществления дробления бизнеса с целью получения налоговой выгоды.

При этом приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщика доводы о различии в производстве, о применении различных рецептур, занятии разных сегментов рынка кондитерской продукции, наличии реализации продукции в пользу иных лиц, а также иные доводы, которые, по мнению апеллянтов, опровергали выводы о дроблении бизнеса, суд отклонил, как необоснованные.

Что должны доказать налоговики в деле о дроблении бизнеса

Конституционный Суд в определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Характерными примерами такого злоупотребления являются:

• создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, могут быть отнесены:

• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

На это указывала ФНС в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Соответственно, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговиках в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

С чем не согласились суды всех инстанций по делу о дроблении бизнеса

Деятельность остальных 5-х взаимозависимых с налогоплательщиком лиц – ООО (производство хлебобулочных изделий), и 4-х ИП (розничная торговля), суды оценили как самостоятельную, не дублирующую деятельность компании, указав на невозможность рассмотрения данных лиц в качестве участников единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Вышеуказанное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе, с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков (определение Верховного Суда от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432).

Основные выводы суда по делу о взаимозависимости и дроблении бизнеса

Налогоплательщик сам вправе определить порядок ведения предпринимательской деятельности, условия гражданско-правовых сделок, формы управления организацией, совместное ведение предпринимательской деятельности с другими участниками гражданского оборота, осуществление предпринимательской деятельности одним субъектом предпринимательской деятельности или несколькими, использование одного бренда или общей вывески.

Если все вышеуказанное отвечает требованиям гражданского законодательства, то само по себе не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

В постановлении от 09.04.2013 № 15570/12 Президиум ВАС отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Помимо этого, и ФНС указывала на то, если компании и ИП входят в группу взаимозависимых лиц, то это не лишает их права пользоваться спецрежимами.

Однако, для обоснования этого права, поскольку речь идет о снижении налоговой нагрузки, то есть получении налоговой выгоды, нужно документально подтвердить экономическую целесообразность «раздробленного» способа ведения бизнеса, дать рациональные объяснения своих действий и привести доказательства получения экономической выгоды в виде роста прибыли, снижения затрат и риска получения убытков.

Выделять в отдельные единицы следует бизнес-процессы полного цикла - тогда несложно доказать их реальную самостоятельность.

Также Верховный Суд сформировал правовой подход, согласно которому сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда от 04.07.2018).

При этом фактический контроль над деятельностью другого лица определяется 2-мя обстоятельствами:

• фактическая возможность определять принимаемые третьим лицом решения, определять условия сделок, давать обязательные для исполнения указания или иным образом определять действия контролируемого лица;
• извлечение существенной выгоды, а также иных преимуществ от деятельности - контролируемого лица.

Что не смогли доказать налоговики в деле о дроблении

Проанализировав совокупность представленных в дело доказательств суды посчитали, что 5 контрагентов из 7-ми были самостоятельными субъектами экономической деятельности, имели свое имущество, собственный штат сотрудников, вели отдельный бухгалтерский учет, осуществляли по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.

К такому выводу пришли суды всех инстанций, рассматривавших спор, поскольку ИФНС не смогла доказать следующие обстоятельства:

1. взаимозависимые контрагенты использовали общую материально-техническую базу.

Суды указали, что создание и осуществление хозяйственной деятельности налогоплательщика и ООО были обусловлены именно реальными деловыми целями (создание нового направления деятельности), направлены на извлечение прибыли от осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности, а не созданием схемы уклонения от уплаты налогов в виде дробления бизнеса.

Налогоплательщик и ИП также не могли использовать общие материально-технические ресурсы, поскольку осуществляли разные виды деятельности: общество – производство, ИП – розничную торговлю, что обусловило наличие у каждого субъекта предпринимательской деятельности собственного имущества, своего штата работников, своих торговых площадей, контрольно-кассовой техники;

2. спорные контрагенты не вели самостоятельную деятельность.

Суд указал, что каждый из предпринимателей осуществлял деятельность по розничной торговле, имел необходимый персонал, имущество, взятое в аренду, и расчетные банковские счета.

Все предприниматели исполняли свои обязательства самостоятельно, несли расходы по аренде помещений и оборудования в них, самостоятельно осуществляли налоговый учет, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли налоговую отчетность.

Каждый из предпринимателей от своего имени заключал и исполнял договоры с поставщиками и покупателями, получал доходы и нес расходы. Полученная предпринимателями выручка от реализации товаров являлась исключительно их доходом и налогоплательщику не передавалась, в том числе через третьих лиц;

3. взаимозависимые компании и ИП не несли самостоятельных расходов.

Налоговым органом не были опровергнуты доводы предпринимателей, о том, что они самостоятельно оборудовали используемые ими помещения, производили ремонт, закупали оборудование, мебель, предметы декора.

При этом также не опровергнуто, что все расходы, связанные с осуществлением деятельности предприниматели несли самостоятельно, в том числе за счет привлекаемых кредитных средств.

Кроме того, у каждого предпринимателя имелся свой обособленный штат сотрудников, для которого каждым предпринимателем отдельно закупалась форма для продавцов, проводилось обучение сотрудников, в том числе по пожарной безопасности, сотрудники проходили медосмотры.

Часть торговых точек предпринимателей являлась точками общепита, заключались договоры на музыкальное сопровождение, договоры на рекламу;

4. вся продукция реализовывалась исключительно под брендом налогоплательщика.

Доводы инспекции о том, что реализовывалась исключительно продукция под брендом налогоплательщика, суд признал не соответствующими обстоятельствам дела. Поскольку было установлено, что каждым из предпринимателей осуществлялась и реализация иной продукции - напитки, чай и кофе, мороженое, соки, сиропы, хозтовары;

5. тот факт, что расчетные счета налогоплательщика и предпринимателей были открыты в одном банке свидетельствовали о несамостоятельности ведения хозяйственной деятельности.

По мнению арбитров, тот факт, что расчетные счета заявителя и предпринимателей открыты в одном банке, не опровергали факта самостоятельного ведения хозяйственной деятельности и не могли свидетельствовать о согласованности и направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы о совпадении IP-адреса также не были приняты во внимание с учетом следующего.

Для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать большее количество клиентов, чем реальное количестве свободных адресов, находящихся во владении провайдера. Тем самым динамические IP-адреса соединения с интернетом могут совпадать у значительного числа устройств, если подключения к сети были осуществлены в разное время.

Потому сам по себе факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает совпадение налогоплательщика и предпринимателя в одном лице при ведении ими хозяйственной деятельности.

6. деятельность каждого из предпринимателей обусловлена общей целью.

Так, инспекция не смогла опровергнуть, что деятельность каждого из предпринимателей являлась обособленной, имела свою деловую цель.

Денежными средствами и расчетными счетами каждый из предпринимателей распоряжался самостоятельно, без участия должностных лиц налогоплательщика.

Все расходы на ведение бизнеса, в частности, по содержанию помещения, коммунальные платежи, расходы по маркетингу, содержанию штата, ведению бухгалтерского учета и исчислению налога, предприниматели несли самостоятельно и за свой счет;

7. взаимозависимость хозяйствующих субъектов оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности кого-либо из них

Налоговики не смогли доказать, что взаимозависимость указанных хозяйствующих субъектов оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности кого-либо из них.

При этом сам по себе факт взаимозависимости не исключает самостоятельность осуществления предпринимателями хозяйственной деятельности.

Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно приобретения статуса ими ИП, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица.

Названные обстоятельства сами по себе не свидетельствует об отсутствии у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций;

8. факт применения предпринимателями УСН свидетельствует о направленности деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суды отметили, что сам факт применения предпринимателями специального налогового режима не свидетельствует о направленности деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и стремление сохранить возможность его применения с использованием способов, предусмотренных действующим законодательством и обычаями делового оборота.

С учетом вышеприведенных обстоятельств суды указали, что предприниматели являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, у каждого из которых было собственное управление своей предпринимательской деятельностью.