Как отражать расходы на приобретение и доработку дорогостоящего программного продукта?

Расходы на приобретение и доработку программного продукта могут быть квалифицированы в виде:
- лицензионного платежа;
- расходов на доработку и внедрение, последующее сопровождение.
Рекомендуется указанные расходы оформлять по разным договорам, или по крайней мере, четко разделять объем прав и обязанностей, стоимость услуг по каждому виду операций.
Вышесказанное обусловлено тем, что предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности и возмездное оказание услуг регулируются различными отраслями права, различаются моделями налогообложения указанных операций.
Так, в частности, право использования программного обеспечения предоставляется исключительно на основании лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ), передача прав использования на программу для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДС, в отношении налогообложения налогом на прибыль лицензионных платежей действуют, как правило, международные договоры. При этом расходы в виде разовых лицензионных платежей признаются равномерно в течение срока действия лицензионного договора (если речь идет о периодических платежах – то в течение оплаченного периода) – ст. 272 НК РФ.
В отношении выплат по договору на внедрение программного обеспечения место реализации определяется по месту регистрации заказчика (покупателя), т.е. территория РФ, что обуславливает возникновение обязанностей налогового агента по НДС. Обязанностей по удержанию агентом налога на прибыль не возникает.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ согласно распространенному мнению учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, хотя в сущности, скорее это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст. 264 НК РФ), когда речь идет о приобретении неисключительных прав использования на ЭВМ.
При этом, согласно мнению контролирующих органов, расходы по лицензионным платежам могут признаваться в составе расходов только с момента начала промышленной эксплуатации программного обеспечения (например, Письмо Минфина РФ от 30 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/225). Не исключена вероятность подобного подхода и в отношении затрат по доработке программного обеспечения.
Вместе с тем, НК РФ не устанавливает таких понятий, как промышленная эксплуатация и не определяет специально момент для признания подобных расходов. Поэтому, с момента начала фактического использования (например, на этапе тестирования и введения начальных учетных данных), по нашему мнению, производственная направленность осуществленных расходов становится очевидной и можно говорить о соблюдении всех условий для признания расходов, предусмотренных в ст. 252 НК РФ.
Мы не усматриваем факторов, препятствующих признанию в расходах в целях налогообложения затрат на доработку и внедрение программного обеспечения, используемого по лицензионному договору.
Рекомендуем разделять договоры на предоставление прав на использование программного обеспечения (лицензионный договор) и договор возмездного оказания услуг.
Лицензионные платежи рекомендуется, по возможности, начинать принимать в расходы после начала тестовой эксплуатации программы. Периодические лицензионные платежи принимаются в расходах равномерно в течение периода, к которому они относятся. Разовые – в течение срока действия лицензионного договора или в течение срока, установленного налогоплательщиком (если в договоре не установлен срок действия). Учитывая, что в силу ст. 1235 ГК РФ, если срок лицензионного договора не определен, то он считается заключенным на 5 лет, рекомендуется период списания разового лицензионного платежа на расходы устанавливать не менее 5-ти лет.
В случае наличия лицензии, допускающей модификации программы, расходы по доработке и внедрению также могут включаться в расходы, при условии, если обязанности по доработке и внедрению не закреплены за Сублицензиаром (Лицензиаром). Указанные расходы также рекомендуется признавать при расчете налога на прибыль после начала пробной эксплуатации программного обеспечения.
Принятие расходов по доработке и внедрению программного обеспечения до момента заключения лицензионного договора противоречит нормам гражданского права, т.к. отсутствует право использования программного продукта, в т.ч. на его доработку, следовательно, обуславливает налоговые риски.