ФНС разъяснила очередность уплаты налога на прибыль при банкротстве

Вопрос об очередности уплаты налога на прибыль при продаже имущества должника в деле о банкротстве в последнее время возникает нередко. Конституционный суд обратил внимание на нерешенность этого вопроса в законодательстве и дал свои рекомендации о том, в каком порядке надо уплачивать налог в бюджет.

До внесения изменений требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества, принадлежащего банкроту, нужно погашать в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. На это указал Конституционный суд в постановлении от 31.05.2023 № 28-П.

В связи с этим до внесения соответствующих изменений в законодательство ФНС разъяснила, что временный порядок действия уполномоченного органа в ситуациях, связанных с установлением очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль от продажи имущества, которое входит в конкурсную массу, заключается в следующем:

1. исполнение обязательств по налогу на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, временно осуществляется в составе 3-ей очереди реестра требований кредиторов (для застройщиков в 4-ой очереди в соответствии со статьей 201.9 Закона о банкротстве);

2. это правило не носит абсолютный характер. Если покупатель одновременно заинтересован (аффилирован) по отношению к должнику и кредиторам, текущий налог на прибыль надлежит уплачивать преимущественно перед требованиями требований такого аффилированного кредитора. О соответствующих разногласиях следует заявлять в арбитражном суде.

Например, в деле о банкротстве № А57-10966/2019 уполномоченным органом были выявлены факты аффилированности, проведения подконтрольной процедуры банкротства (торгов). Результат проведения процедуры банкротства (т.е. приобретение имущества должника аффилированным лицом) был предопределен и реализован аффилированным инициатором дела о банкротстве.

ФНС настаивала, что проведение расчетов спланированным способом, не зависящим от воли и какой-либо эффективной деятельности конкурсного управляющего, не может являться основанием для выплаты ему (т.е. формальному исполнителю схемы перераспределения активов) беспрецедентной суммы вознаграждения при наличии многомиллиардной непогашенной кредиторской задолженности должника.

Верховный Суд прислушался к указанным доводам. Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 05.05.2023 № 306-ЭС20-14681(13) спор был направлен на новое рассмотрение;

3. временно применяется установленный Конституционным Судом порядок погашения налога на прибыль от реализации залогового имущества, составляющего конкурсную массу, в составе 3-ей очереди требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

В настоящее время подобное регулирование, определяющее очередность погашения налога на прибыль от реализации залогового имущества, составляющего конкурсную массу, отсутствует;

4. принятые ранее судебные акты, в соответствии с которыми требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, подлежат удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, подлежат пересмотру на основании статьи 311 АПК только по тем делам, в которых Верховный Суд указал на возможность подобного пересмотра.

В соответствии со статьей 311 АПК, основаниями пересмотра судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам являются новые или вновь открывшиеся обстоятельства.

Новым обстоятельством является признание постановлением Конституционного Суда не соответствующим Конституции или применение в истолковании, расходящемся с данным истолкованием, примененного судом в судебном акте нормативного акта либо его отдельного положения в связи с обращением заявителя, а также в связи с обращением иного лица независимо от обращения заявителя в Конституционный Суд.

В Постановлении Конституционного Суда от 31.05.2023 № 28-П подобного указания не содержится.

Вместе с тем, уполномоченный орган вправе обратиться в суд, принявший судебный акт, с заявлением о его пересмотре лишь при наличии судебного акта Верховного Суда, содержащего указание на возможность пересмотра обжалуемого судебного акта применительно к положениям статьи 311 АПК РФ;

5. необходимость обращения уполномоченного органа в суд с заявлением о включении налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, отсутствует. На разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога (определение Верховного Суда от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382(2).

С даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращаются полномочия руководителя должника, иных органов управления должника и собственника имущества должника - унитарного предприятия (в частности - по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности), данные полномочия продолжает исполнять конкурсный управляющий.

После проведения торгов и получения выручки, конкурсный управляющий самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль, в соответствии с пунктом 3 статьи 289 Налогового кодекса представляет в инспекцию декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа;

6. в общей сумме налога, подлежащего уплате в налоговом (отчетном) периоде, сумма погашаемого в соответствии с налогом на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, определяется пропорционально стоимости реализации имущества должника на торгах в общей сумме вырученных от реализации конкурсной массы денежных средств.

Для этого из общей суммы выручки, полученной должником за налоговый (отчетный) период, вычитается сумма выручки, полученная от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу и налог на прибыль делится в указанной пропорции на относящийся к 3-ей очереди реестра требований кредиторов – в части налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, и на относящийся к 5-ой очереди текущих требований – в части иного налога на прибыль;

7. порядок отнесения налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу к 3-ей очереди реестровых требований, предусмотренный Постановлением Конституционного Суда от 31.05.2023 № 28-П, не распространяется на случаи возникновения налоговых обязательств по иным основаниям.

Продажа имущества должника в ходе банротства носит вынужденный характер. Конституционный Суд отметил направленность данной меры на завершение процедуры банкротства и пропорциональное удовлетворение требований кредиторов.

Также он особо разграничил данную ситуацию от иных налоговых обязательств, в частности - возникающих в рамках допускаемого продолжения деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, или в результате совершения отдельных действий, пусть и обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства;

8. к иным видам налогов (в том числе НДС, УСН, ЕСХН) не применима позиция, изложенная Конституционным Судом применительно к налогу на прибыль.

УСН и ЕСХН значительно отличаются от налога на прибыль. При применении УСН должник извлекает налоговую выгоду за счет, по меньшей мере, 3-х составляющих:

• освобождения от уплаты налога на прибыль, налоговая ставка по которому составляет 20% (налоговая ставка по УСН с объектом «доходы» равна 6%; налоговая ставка по УСН с объектом «доходы – расходы» равна 15 %);
• освобождения от уплаты НДС;
• освобождения от уплаты налога на имущество, используемого в предпринимательской деятельности.

Кроме того, Определением Верховного Суда от 29.06.2023 № 305-ЭС22-16298 (1,2) признана обоснованной правовая позиция нижестоящих судов об отнесении восстановленного НДС к 5-ой очереди текущих платежей.