Возмещенный по налоговой оговорке НДС в доходах не учитывается

У контрагентов есть право применить налоговую оговорку по НДС, которая позволяет  оградить одну из сторон от имущественных потерь и убытков, возникших вследствие неправомерных действий контрагента.

В этом случае контрагенты могут применить договорную конструкцию, предусматривающую право покупателя (заказчика) добровольно отказаться от применения налоговой выгоды в виде вычета по НДС по операциям с контрагентом-поставщиком (исполнителем), в случае если поставщик (исполнитель) не обеспечил устранение «разрыва» в согласованный сторонами срок.

При этом сумма непримененного вычета, с учетом уплаченных покупателем (заказчиком) пеней:

• признается сторонами имущественной потерей покупателя (заказчика) в соответствии с нормами ст. 406.1 Гражданского кодекса;
• и подлежит возмещению контрагентом-поставщиком в том числе путем удержания покупателем суммы имущественной потери из любых расчетов с таким поставщиком (исполнителем).

Как следует из статьи 421 Гражданского кодекса, юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Стороны вправе, основываясь на принципе свободы договора, определить обстоятельство, наступление которого влечет возникновение обязанности поставщика возместить имущественные потери покупателя, не связанные с нарушением обязательства его стороной, круг доказательств, подтверждающих факт наступления данного обстоятельства, а также порядок определения размера имущественных потерь.

В таком случае, по мнению ФНС, возмещение имущественных потерь покупателя выражается в компенсации суммы НДС, на которую покупатель рассчитывал уменьшить свою налоговую обязанность, – получить в качестве налогового вычета при наличии сформированного источника НДС по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика.

При этом покупатель не имеет законных оснований учесть уплаченные им в бюджет суммы НДС при отказе от применения вычета в составе расходов при исчислении налога на прибыль в силу требований пункта 1 статьи 170 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса, в том числе суммы возмещения убытков или ущерба.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «НДФЛ», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса.

В связи с этим налогоплательщики полагают, что применительно к описанному механизму покупатель (заказчик), удерживая или взыскивая соответствующую сумму НДС с контрагента на основании информационного письма налогового органа, добровольно отказывается от права на предъявление указанной суммы НДС к вычету и перечисляет ее в бюджет в полном объеме, не получая при этом никакой экономической выгоды.

Рассматривая указанную проблему в ФНС отметили, что такое возмещение имущественных потерь покупателя не имеет целью улучшить его имущественное положение по сравнению с тем имущественным положением, которое сложилось бы при наличии сформированного по цепочке хозяйственных операций с участием его поставщика источника для принятия НДС к вычету.

Исходя из этого ФНС пришла к выводу, что суммы возмещения имущественных потерь, размер которых соответствует сумме НДС, исключенной покупателем из вычетов по операциям с поставщиком, при условии фактической уплаты покупателем в бюджет НДС и соответствующих пеней не содержат признаков экономической выгоды, вследствие чего по смыслу пункта 1 статьи 41 Налогового кодекса не признаются доходом.

Следовательно, такие суммы не облагаются налогом на прибыль. Такой вывод следует из письма ФНС от 05.10.2022 № СД-3-2/10778.