Может ли необоснованное возмещение НДС являться хищением

Действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения НДС, могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, квалифицироваться как хищение. Такой вывод Конституционного суда, содержащийся в определении от 09.03.2023 № 477-О, ФНС включила в свой обзор судебной практики.

Так, по приговору суда гражданина осудили за совершение в составе группы лиц по предварительному сговору покушения на хищение путем обмана денежных средств из федерального бюджета в особо крупном размере.

Суды пришли к выводу, что хищение предполагалось осуществить путем создания мнимого документооборота, выразившегося в составлении фиктивных документов по приобретению и реализации товара, имитации сделок, совершаемых с лицами, применяющими спецрежим налогообложения (ЕСХН) и не являющихся плательщиками НДС.

Такие действия могли послужить основанием для незаконного возмещения НДС юридическим лицом.

От имени этого общества в ИФНС была подана налоговая декларация, в которой к возмещению из бюджета была заявлена сумма НДС, однако умысел, направленный на хищение бюджетных средств, не был доведен до конца по не зависящим от осужденных обстоятельствам, поскольку по результатам камеральной проверки инспекция отказала в возмещении налога, выявив применение схемы уклонения от его уплаты. Законность решения ИФНС была подтверждена арбитражными судами.

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что само по себе решение ИФНС об отказе в возмещении указанного налога не может являться основанием для возбуждения уголовного дела и квалификации действий контрагентов как мошенничества.

Однако действия лица могут квалифицировать как покушение на хищение, если эти лица в рамках единого преступного умысла согласно распределенным ролям последовательно заключали договоры, изготавливали и подписывали фиктивные документы с целью создания видимости деятельности различных обществ, выполнения договоров. Так как подтверждение хозяйственных операций является одним из условий возмещения НДС.

Гражданин обратился в Конституционный Суд с жалобой, в которой указал, что оспариваемая им часть 4 статьи 159 Уголовного кодекса не соответствует Конституции, поскольку позволяет привлекать лицо к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий, без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении (либо отказе) его контрагенту налогового вычета.

Конституционный Суд отказал в принятии жалобы к рассмотрению, исходя из следующего.

Если налоговики в ходе проверки приходят к выводу о недобросовестности действий налогоплательщика по заявлению к вычету НДС и созданию оснований для возмещения налога, повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, то появляются предпосылки для привлечения компании и ее должностных лиц, допустивших неуплату налога, к соответствующей ответственности, предусмотренной статьями 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса, а также в соответствии со статьями 198 и 199 Уголовного кодекса.

Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней, что в числе прочего отличает их от хищений.

В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны - до момента уплаты им налога в полном размере (определение Конституционного Суда от 10.03.2016 года № 571-О).

Обман как способ совершения хищения или приобретения права на чужое имущество при мошенничестве может состоять:

• в сознательном сообщении (представлении) заведомо ложных (т.е. охватываемых прямым умыслом), не соответствующих действительности сведений, либо в умолчании об истинных фактах;
• либо в умышленных действиях, направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение.

Такой обман может состоять и в создании видимости ведения предпринимательской (хозяйственной) деятельности, ведения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обеспечения условий для принятия уполномоченными органами решения о предоставлении в той или иной форме бюджетных средств в отсутствие на то каких-либо действительных оснований, в том числе принятия налоговыми инспекциями решения о возмещении НДС.

При этом к признакам, по которым можно отнести предпринимательскую деятельность к мнимой, относятся:

• отсутствие реальной хозяйственной деятельности;
• создание организации с целью незаконного возмещения налога;
• заведомо подложные документы, опосредующие фиктивные взаимоотношения с контрагентами (поддельные договоры, счета-фактуры и т.п.), которые не производят уплату налогов в бюджет (в том числе НДС по выставленным ими счетам-фактурам);
• формальная подача налоговых деклараций без реальной цели уплаты налога, но с целью завладеть бюджетными денежными средствами на том или ином фиктивном основании;
• прекращение хозяйственной деятельности после необоснованного возмещения налога.

Указанные обстоятельства позволяет разграничить действия лиц, образующие состав оконченного или неоконченного мошенничества, и действия налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) либо с необоснованным зачетом (возвратом) сумм налога.

Следовательно, часть 4 статьи 159 Уголовного кодекса, по мнению Конституционного суда, не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающая права заявителя в обозначенном им аспекте.

Таким образом, по общему правилу само по себе решение ИФНС об отказе в возмещении НДС не может являться основанием для возбуждения уголовного дела и квалификации действий контрагентов как мошенничества.

Однако, если действия лиц направлены исключительно на получение необоснованного возмещения НДС, то их могут расценить как хищение.