Должен ли платить НДС арендатор госимущества при применении УСН

Если компания или ИП арендуют государственное или муниципальное имущество, они становятся налоговым агентом по НДС. Налоговый агент по НДС должен исчислить и удержать налог из дохода, который выплатит арендодателю в виде арендной платы. При этом налоговый агент должен не просто удержать налог, но и уплатить его в бюджет, а также представить декларацию по НДС в налоговую инспекцию.

НДС при аренде государственного или муниципального имущества

Как следует из пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса, российская организация - арендатор государственного или муниципального имущества, а также имущества, находящегося в собственности федеральной территории «Сириус», признается налоговым агентом по НДС, если:

• арендует имущество у органов госвласти и управления, местного самоуправления или у органов публичной власти федеральной территории «Сириус»;
• арендуемое имущество находится на территории РФ.

Исключение — если государственное (муниципальное) имущество в аренду сдает его балансодержатель, который не относится к органам госвласти или местного самоуправления.

В этом случае обязанностей налогового агента не возникает. Поскольку при оказании услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, налогоплательщик - организация-арендодатель дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг (арендатору) соответствующую сумму НДС (письмо Минфина от 12.05.2017 № 03-07-14/28624).

Передачу имущества в аренду налоговики относят к оказанию услуг.

Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

НДС при безвозмездном пользовании государственным или муниципальным имуществом

Безвозмездная передача имущества в аренду также влечет необходимость уплаты НДС.

Пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании статьи 689 Гражданского кодекса к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные в отношении договора аренды.

Таким образом, при предоставлении органами госвласти и управления в аренду (пользование) федерального имущества на безвозмездной основе арендатор имущества должен уплатить в бюджет НДС, исчисленный исходя из рыночной цены этой услуги, с учетом налога на добавленную стоимость (письмо Минфина от 23.10.2023 № 03-07-11/100330).

В связи с этим, услуги по предоставлению в аренду недвижимого имущества, оказываемые на безвозмездной основе, облагаются НДС. Этот вывод еще раз подтвердил Минфин в письме от 29.03.2024 № 03-07-11/28382.

НДС при аренде государственного или муниципального имущества налогоплательщиком на УСН

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением:

• НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области);
• а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 главы 21 Налогового кодекса.

Следовательно, в отношении услуг по предоставлению в аренду имущества, оказываемых органами госвласти как на возмездной основе, так и на безвозмездной основе, арендаторам, в том числе применяющим УСН, следует исчислять и уплачивать в бюджет НДС в порядке, установленном пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса.

Как рассчитывается НДС по аренде государственного или муниципального имущества

Пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса установлено, что при предоставлении на территории РФ органами госвласти в аренду имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

При оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, в том числе государственного недвижимого имущества, объект обложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг. На это указал Минфин в письме от 29.03.2024 № 03-07-11/28382.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Поэтому, применительно к договорам аренды момент фактической реализации услуг наступает по наиболее ранней из дат:

• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг;
• либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

К такому выводу приходил Минфина в письме от 12.12.2022 № 03-03-06/1/121501.

Порядок исчисления и удержания НДС зависит от условий договора:

• если сумма НДС не выделена и сказано, что арендатор уплачивает налог самостоятельно, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 20 %. Органу власти арендная плата перечисляется в сумме, определенной в договоре;
• если сумма НДС не выделена и сказано, что налог включен в сумму арендной платы, то НДС рассчитывается как сумма арендной платы, умноженная на 20/120. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС;
• если сумма НДС выделена, то налог перечисляется в бюджет в этой сумме. Органу власти арендная плата перечисляется за вычетом НДС.

На сумму арендной платы и удержанного с нее НДС составляется счет-фактура и регистрируется в книге продаж. Налоговая декларация по НДС представляется в том квартале, в котором была оплачена аренда.

НДС, который был исчислен и удержан из доходов органа власти, можно принять к вычету (п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 171 Налогового кодекса).

Принять НДС к вычету налог можно в том квартале, в котором выполнены все условия для этого.

НДС в период временного приостановления аренды

Дополнительным соглашением к договору аренды стороны могут предусмотреть, что в течение определенного периода органом государственной власти услуги по предоставлению в аренду недвижимого имущества не оказываются.

Следовательно, в указанный период объекта налогообложения НДС не возникает.

НДС при субаренде государственного или муниципального имущества

Если имущество, арендованное у органа госвласти, передано в субаренду, арендатор должен:

• независимо от того, является ли он плательщиком НДС, исчислять и перечислять в бюджет налог с арендной платы по договору, заключенному с органом власти;
• если является плательщиком НДС, начислять налог с арендной платы по договору, заключенному с субарендатором.

В отношении операций по предоставлению в субаренду вышеуказанного имущества особенностей уплаты НДС не установлено. Поэтому при передаче в субаренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которые арендуют такое имущество, уплата НДС должна производиться данными организациями (письмо Минфина от 21.05.2019 № 03-07-13/1/36302).

То есть, при передаче имущества в субаренду НДС уплачивают сами организации-арендаторы. Возлагать обязанности налогового агента на субарендатора нельзя. 

Однако, поскольку организация – арендатор применяет УСН, то сама она плательщиком налога является только как налоговый агент. Поэтому, при субаренде перевыставлять НДС субарендаторам ей не нужно.