Оказание услуг из-за границы вопросы НДФЛ

ФЛ, гражданин РФ, налоговый резидент Чехии (в РФ проводит менее 183 дней), оказывает консалтинговые услуги российской компании (ООО или ЗАО) на основании договора об оказании услуг. При этом услуги оказываются дистанционно (ФЛ оказывает услуги с территории Чехии).
Возникает ли при этом доход у физического лица в РФ?
Есть ли ограничения в отношении выплат вознаграждения ФЛ с точки зрения валютного законодательства?
Налогоплательщиками по НДФЛ признаются, в том числе физические лица не являющиеся налоговыми резидентами РФ в отношении доходов полученных от источников в РФ (п.1 ст.207 НК РФ).
В соответствии с п.2 ст.209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации.
На основании пп.6 п.3 ст.208 НК РФ, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет" (ст.312.1 ТК РФ).
В силу п.1 ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п.1 ст.779 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (ст.780 ГК РФ).
По мнению Минфина РФ, высказанному в ряде писем (ответы на частные запросы):
В случае если трудовой договор о дистанционной работе предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому договору согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Доходы сотрудника организации, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 Кодекса не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 01.08.2018 г. № 03-04-06/54321).
В соответствии с пп.1 п.1 ст.420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп.2 п.1 ст.419 НК РФ – ИП, нотариусы, адвокаты и иные лица занимающиеся частной практикой), в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Иностранный гражданин, осуществляющий деятельность за пределами территории Российской Федерации, не проживает (не пребывает) на территории Российской Федерации, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в Российской Федерации, то суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу за работу за пределами территории Российской Федерации, обложению страховыми взносами не подлежат (Письмо Минфина РФ от 13.07.2018 г. № 03-15-06/48881).
Таким образом, исходя из трактовки Минфином РФ положений НК РФ, применительно к рассматриваемой ситуации, независимо от формы договора заключенного между ФЛ и российским юр.лицом (трудовой договор или договор оказания услуг (договор ГПХ)), доходы, выплачиваемые ФЛ от источника в РФ:
- не подлежат обложению НДФЛ
- облагаются страховыми взносами, обязанность по начислению и уплате страховых взносов возлагается на российское юр.лицо. Независимо от своего налогового статуса, ФЛ продолжает оставаться гражданином РФ – лицом, подлежащим обязательному социальному страхованию в Российской Федерации.
Обязательным условием для освобождения доходов ФЛ от НДФЛ, является:
- указание в тексте договора с российским юр.лицом места осуществления ФЛ трудовой деятельности (дистанционной работы, оказания услуг) – территории иностранного государства (Чехия).
- наличие в распоряжении российского юр.лица (налогового агента, источника выплаты дохода) документов, подтверждающих налоговый статус ФЛ (не является налоговым резидентом РФ в понятии определенном ст.207 НК РФ).
На основании п.1 ст.7 НК РФ положения международного договора РФ являются преобладающими над положениями НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.15 ДИДН между РФ и Чехией, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.
На основании п.2 ст.15 ДИДН между РФ и Чехией, независимо от положений пункта 1 вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если выполняются все следующие условия:
a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом соответствующем двенадцатимесячном периоде; и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства; и
c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.
Для целей применения ДИДН выражение «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако такое выражение не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении дохода из источника в этом Государстве или капитала, находящегося в нем (п.1 ст.4 ДИДН между РФ и Чехией).
В рассматриваемой ситуации, ФЛ являясь гражданином РФ, одновременно является налоговым резидентом Чехии, и менее 183 дней в году пребывает на территории РФ. По условиям договора с российским юр.лицом, ФЛ осуществляет трудовую деятельность (оказывает услуги по договору ГПХ) на территории Чехии.
По нашему мнению, исходя из буквального прочтения положений ДИДН между РФ и Чехией, учитывая предусмотренные текстом ст.24 ДИДН положения о недискриминации резидентов, аналогичные положениям ДИДН положения НК РФ в части налогообложения доходов нерезидентов, доходы ФЛ (налогового резидента Чехии) по договору с российским юр.лицом подлежат налогообложению только на территории Чехии.
Относительно применения положений российского закона о валютном регулировании и валютном контроле (далее по тексту Закон №173-ФЗ) при выплате дохода ФЛ, необходимо отметить следующее:
- на основании ст.1 Закона №173-ФЗ, ФЛ как гражданин РФ и российское юр.лицо признаются валютными резидентами РФ
- в соответствии с п.1 ст.9 Закона №173-ФЗ, валютные операции (перевод иностранной валюты) между резидентами РФ запрещены
- на основании пп.26 п.1 ст.9 Закона №173-ФЗ, операции по выплате физическим лицам - резидентам заработной платы и иных выплат в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации по заключенным ими с юридическими лицами - резидентами трудовым договорам, предусматривающим исполнение такими физическими лицами - резидентами своих трудовых обязанностей за пределами территории Российской Федерации, являются разрешенным видом валютных операций между резидентами.
- требования к порядку открытия счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, проведения по указанным счетам (вкладам) валютных операций, а также представления отчетов о движении средств по этим счетам (вкладам), не применяются к физическим лицам - резидентам, срок пребывания которых за пределами территории Российской Федерации в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней (п.8 ст.12 Закона №173-ФЗ).
Таким образом, исходя из буквального прочтения положений Закона №173-ФЗ, российское юр.лицо имеет право, не нарушая законодательство переводить иностранную валюту на счет ФЛ открытый в иностранном банке, только в случае если между российским юр.лицом и ФЛ будет заключен трудовой договор на выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ.
У ФЛ как налогового нерезидента РФ по итогам календарного года, отсутствую обязанности по соблюдению требований ст.12 Закона №173-ФЗ, в части регистрации в ИФНС счета в иностранном банке, и представления отчетов по данному счету.
Для устранения противоречий с российским банком, рекомендуется обеспечить наличие в распоряжении российского юр.лица, документа, подтверждающего налоговый статус ФЛ как резидента Чехии и копию трудового договора с ФЛ.