НДФЛ с сумм компенсации по договору ГПХ

Договор подряда является разновидностью гражданско-правовых договоров и регламентируется гл. 37 «Подряд» ГК РФ.
В договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). При этом величина затрат самого подрядчика на достижение этого результата при определении цены, как правило, не учитывается.
Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы (ст. 711 ГК РФ). При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ прямо установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
По общим правилам к доходам физических лиц от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в России (пп.. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Российские организации, от которых гражданин получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Иными словами, такие компании являются налоговыми агентами по НДФЛ.
Стоимость услуг исполнителя по договору гражданско-правового характера подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами (ПФР и ФОМС) в бесспорном порядке.
Вопрос же того, подлежит ли обложению НДФЛ и страховыми взносами стоимость компенсации расходов исполнителя, является не вполне однозначным.
1) Первая позиция, поддерживаемая периодически налоговыми органами, Минфином и некоторыми судами, состоит в том, что компенсационные выплаты по договору ГПХ производятся в интересах организации, а не физического лица, а значит, не являются для последнего облагаемым доходом (письма ФНС России от 03.09.2012 №ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, письмо Минфина от 29.04.2013 №03-04-07/15155). Судебные решения, в соответствии с которыми компенсации признавались необлагаемым доходом: постановление ФАС Московского округа от 26.03.2013 №Ф05-1962/13, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 №Ф03-5362/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 г №А56-10568/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 г №А43-7991/2006-30-215).
2) Вторая позиция основана на том, что на основании статей 41 и 210 НК РФ, компенсационные выплаты физическим лицам непосредственно связаны с выполнением ими гражданско-правовых договоров и производятся в их интересах, а значит, подлежат обложению НДФЛ.
Кроме того, перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, перечисленный в ст.217 НК РФ, компенсационных выплат в рамках договора ГПХ не содержит. Аналогичное мнение выражал Минфин в письмах: от 19.12.2018 № 03-04-06/92687, от 02.02.2018 № 03-04-06/6138, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 05.08.2015 № 03-04-06/45204.
Судебная практика: постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 г №Ф09-1399/11, ФАС Поволжского округа от 01.06.2009 г №А12-15743/2008, от 28.10.2008 г №А65-610/2007-СА-2-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 г №А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1.
По нашему мнению, на основании анализа статей 41, 210 и 217 НК РФ, компенсация расходов исполнителя в рамках гражданско-правового договора подлежит обложению НДФЛ.
Однако, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально (вычет предоставляется на основании заявления исполнителя налоговому агенту либо на основании поданной физическим лицом декларации в налоговый орган). На основании этих документов организация сможет уменьшить налоговую базу по НДФЛ, поскольку сумма компенсации расходов будет включена и в состав налогооблагаемых доходов, и в состав профессионального вычета (письма Минфина России от 02.02.2018 № 03-04-06/6138, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 01.12.2014 № 03-04-06/61276, от 29.01.2014 № 03-04-06/3282). Профессиональный налоговый вычет – это сумма, на которую может быть уменьшена налоговая база по НДФЛ. В чем смысл профессионального вычета: 1) сумма компенсации расходов является налоговой базой по НДФЛ; 2) профессиональный вычет – сумма документально подтверждённых расходов, на которые может быть уменьшена налоговая база; 3) вычет – это право физического лица, а не обязанность; 4) вычет может быть предоставлен, если:  - физлицо не является ИП;  - физлицо – налоговый резидент РФ. 5) вычет может быть предоставлен налоговым агентом (заказчиком) на основании заявления; 6) поскольку сумма облагаемого доходов по НДФЛ (компенсация расходов) при наличии всех подтверждающих документов будет равняться профессиональному вычету, то налоговая база для исчисления НДФЛ с сумм компенсации будет равна 0; 7) предоставление профессионального вычета позволяет не удерживать НДФЛ с сумм компенсации; 8) для предоставления вычета нужно:  - документальное подтверждение и  - заявление физического лица. В части обложения компенсационных выплат страховыми взносами, по нашему мнению, возможно применение освобождения на основании подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, согласно которому, от страховых взносов освобождаются все виды компенсационных выплат, в том числе в части документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов физического лица, связанных с выполнением работ по договору гражданско-правового характера. Также напоминаем, что при заключении договора ГПХ и необходимости работы исполнителя удаленно, такое понятие, как «суточные», неприменимо. Данная выплата в рамках договора гражданско-правового характера невозможна, поскольку суточные выплачиваются только сотрудникам организации. Включение понятия «суточные» в условие договора о компенсации расходов также не представляется возможным, в противном случае с данных сумм необходимо будет произвести удержание НДФЛ, начисление страховых взносов, а также данные суммы нельзя принимать в расходы по налогу на прибыль. Теоретически, возможно предусмотреть компенсацию исполнителю «расходов на питание» в перечне компенсационных расходов, но с высокой долей вероятности, это повлечет налоговый риск и необходимость впоследствии спорить с налоговыми органами, поскольку по мнению финансовых ведомств, эта компенсация не связана прямо с исполнением договора, и по этой причине нами не рекомендуется. Наиболее оптимальным нам представляется включение «расходов на питание» (при необходимости) в размер фиксированного вознаграждения исполнителя.  Возможный перечень расходов, подлежащих компенсации по договору гражданско-правового характера: - стоимость расходов на проезд к месту оказания услуг (выполнения работ) и обратно; - стоимость проживания Исполнителя; - стоимость материалов, необходимых Исполнителю для оказания услуг (выполнения работ), предусмотренных соответствующим пунктом договора; - стоимость транспортных расходов и сборов, стоимость провоза багажа, услуг связи, иных накладных расходов, связанных с оказанием услуг (выполнением работ), предусмотренных соответствующим пунктом договора.