НДФЛ с выплат по среднему заработку сотрудникам Крайнего Севера

ФНС, Минфин и Минтруд согласовали свою точку зрения о порядке обложения НДФЛ выплат на основании среднего заработка. В результате ведомства пришли к единому мнению о порядке обложения НДФЛ выплат, к которым применяются районные коэффициенты и процентные надбавки (письма Минфина от 10.04.2025 № 03-04-07/36075, от 17.06.2025 № 03-04-07/58993, Минтруда от 21.05.2025 № 14-5/10/В-8650).

Так, ранее в письме от 28.01.2025 №БС-4-11/739@ ФНС поясняла порядок исчисления НДФЛ с сумм районных коэффициентов и надбавок, которые выплачиваются в связи с работой в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, а также в других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями. 

В налоговой службе отмечали, что двухуровневая шкала НДФЛ со ставками 13% и 15%, установленная пунктом 1.2 статьи 224 Налогового кодекса, применяется к оплате труда лиц, перечисленных в пункте 6.2 статьи 210 Налогового кодекса, работающих:

• в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях;
• других районах с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями.

Такая шкала применяется не ко всей зарплате, а к части, которая относится к районным коэффициентам и процентным надбавкам к зарплате за работу в данных районах.

При этом, по мнению ФНС, ставки, установленные пунктом 1.2 статьи 224 Налогового кодекса, применялись также к выплатам, которые рассчитываются исходя из среднего заработка (например, отпускным, больничным, командировочным). По ним НДФЛ исчисляется с той части выплаты, которая рассчитана исходя из средней зарплаты, относящейся к районным коэффициентам и надбавкам за работу в районах с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями (письмо ФНС от 28.01.2025 № БС-4-11/739@).

Таким образом, по мнению ФНС, следовало делить отпускные и иные выплаты, рассчитываемые из среднего заработка, по которым начисляются РК и ПН, на две НДФЛ-базы.

Однако, Минфин отметил, что средний заработок, рассчитываемый для всех случаев, предусмотренных Трудовым кодексом, не относится к заработной плате в определении статьи 129 Трудового кодекса (письмо Минфина от 17.06.2025 г. № 03-04-07/58993).

Как правило, средний заработок выплачивается работнику при предоставлении гарантий и компенсаций (ст. 165 Трудового кодекса).

К примеру, при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и других), в том числе:

• при направлении в служебные командировки;
• при исполнении государственных или общественных обязанностей;
• при совмещении работы с получением образования;
• при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
• при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
• в некоторых случаях прекращения трудового договора;
• в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки или предоставления сведений о трудовой деятельности при увольнении работника.

При этом, например, ряд выплат по среднему заработку прямо поименован как оплата труда:

• статьей 155 Трудового кодекса «Оплата труда при невыполнении норм труда, неисполнении трудовых (должностных) обязанностей» предусмотрено, что при невыполнении норм труда, неисполнении трудовых (должностных) обязанностей по вине работодателя оплата труда производится в размере не ниже средней заработной платы работника, рассчитанной пропорционально фактически отработанному времени;
• статьей 158 Трудового кодекса «Оплата труда при освоении новых производств (продукции)» предусмотрена возможность сохранения за работником его прежней заработной платы на период освоения нового производства (продукции).

При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя за исключением отдельных выплат при исполнении работником государственных или общественных обязанностей.

Суммы расходов на выплаты по среднему заработку относятся к расходам работодателя на оплату труда в полном размере.

В этой связи, по мнению Минфина, положения пункта 6.2 статьи 210 Налогового кодекса не применяются в отношении выплат:

• рассчитанных на основании средней заработной платы (среднего заработка), не относящихся к заработной плате (оплате труда работника);
• и к которым не применяются районные коэффициенты и процентные надбавки к зарплате, денежному довольствию, денежному содержанию за работу (службу) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях с неблагоприятными, особыми климатическими или экологическими условиями.

Следовательно, вся сумма таких выплат включается в основную базу по НДФЛ и облагается по 5-ти ступенчатой, а не по двухуровневой шкале.

В связи с указанным письмо ФНС от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ не подлежит применению (письмо ФНС от 19.06.2025 № БС-4-11/5967@).