Увеличение капитала ЮЛ с иноучастием за счет нераспределенной прибыли

Предмет спора: о признании незаконным решения ИФНС.

Цена спора: 13 496 849,89 рублей.

Кто выиграл: компания. 

Вывод суда: не усматривается принципиальных экономических различий в положении российской организации, являющейся единственным акционером другой российской организации, а также иностранной организации, являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат. И поскольку выгода российской организации - акционера от прироста стоимости капитала АО в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации. Следовательно, иностранное юрлицо – акционер российской компании, с учетом положений СОИДН могло применять в рассматриваемой ситуации подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, а общество не имело соответствующих обязанностей налогового агента.

Судебное решение: постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2024 № Ф05-24848/2023.

За неправомерное неудержание и неперечисление суммы налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной организации российской компании был доначислен налог, начислены штраф и пени.

Акционером российской компании (общества) являлось иностранного юрлицо, владеющее долей в уставном капитале общества в размере 100%.

Согласно решению внеочередного заседания единственного акционера общества было принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 180 млн рублей.

В ЕГРЮЛ были внесены изменения о новом размере уставного капитала общества.

В связи с этим налоговики указали, что для иностранного учредителя нераспределенная прибыль прошлых лет общества стала доходом, которым иностранная компания распорядилась путем увеличения номинальной стоимости акций общества.

При этом, общество в нарушение положений пункта 1 статьи 309, пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса неправомерно не удержало (и не перечислило) сумму налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной организации в размере 9 млн руб. (180 млн рублей х 5%).

Как указал налоговый орган, специальная норма, содержащаяся в абзаце 8 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса, закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственного перечисления денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой не денежной форме.

Суд апелляционной инстанции отметил, что акционером общества принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 180 млн рублей, размер номинальной стоимости акции увеличился, соответственно у иностранной компании изменились имущественные права, что в силу пункта 1 статьи 287, подпункта 2 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса является доходом, полученным единственным акционером общества в натуральной форме.

Согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

При увеличении Обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций Общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с даты государственной регистрации изменений в устав Общества у иностранной организации - участника возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости акций, подлежащий налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса, пунктом 2 статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения (в данном случае речь идет о Соглашении между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996, действие которого не было приостановлено на момент вынесения решения ИФНС).

В своей жалобе российская компания ссылалась на положения подпункта 11 или подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса.

Апелляционный суд отметил, что в данной норме речь идет о получении дохода российской организации от материнской компании либо дочерней компании безвозмездно, в то время как в рассматриваемом деле ИФНС доначислила налог на доходы иностранной организации, распределившей дивиденды прошлых лет, полученные от дочерней российской компании.

В связи с изложенным данная норма не применима в настоящем деле.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала АО (ООО) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом АО или ООО).

Однако, судом было отмечено, что, когда получателями доходов от источников в Российской Федерации являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов установлен статьями 309 - 310 Налогового кодекса. Соответственно статья 251 Налогового кодекса в рассматриваемом случае применению не подлежала.

Арбитражный суд округа посчитал иначе.

Российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса освобождалась бы от уплаты налога на прибыль.

В статье 309 Налогового кодекса, определяющей порядок налогообложения доходов иностранных организаций (пункт 3 статьи 247 Налогового кодекса), аналогичное положение или отсылка к подпункту 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса отсутствует.

В то же время, пункт 1 статьи 24 Соглашения предусматривает, что граждане одного Договаривающегося Государства не могут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого Государства при тех же обстоятельствах.

Данное положение применяется также ко всем юридическим лицам, простым товариществам и другим объединениям лиц, учрежденным в соответствии с действующим в одном из Договаривающихся Государств законодательством.

А пунктом 4 статьи 24 Соглашения также предусмотрено, что Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

Положения этой статьи применяются к налогам к налогам на доходы и имущество, подлежащим уплате в соответствии с налоговым законодательством каждого из Договаривающихся Государств, независимо от способа их взимания.

То есть запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в Российской Федерации только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода).

При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц.

Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации.

Определением Верховного Суда от 15.03.2024 № 305-ЭС23-22721 при применении 309 Налогового кодекса, статьи 99 Гражданского кодекса, Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Соглашений об избежании двойного налогообложения был сформирован правовой подход, с учетом которого не усматривается принципиальных экономических различий в положении российской организации, являющейся единственным акционером другой российской организации, а также иностранной организации, являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат.

И поскольку выгода российской организации - акционера от прироста стоимости капитала акционерного общества в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации.

С учетом изложенного суд округа пришел к выводу о том, что иностранное юридическое лицо с учетом статьи 24 Соглашения могло применять в рассматриваемой ситуации подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, а общество не имело соответствующих обязанностей налогового агента.

Следовательно, у налогового органа не было оснований для принятия оспариваемого решения.