Доначисление НДФЛ при переквалификации договора с самозанятым

Предмет спора: признание недействительным решения ФНС.

Цена спора: 127 886 рублей.

Кто выиграл: компания (частично). 

Вывод суда: при доначислении НДФЛ налог был исчислен ИФНС исходя из полной суммы дохода, выплаченного физическим лицам (самозанятым). Такой подход противоречит принципу справедливого налогообложения. Поскольку доначисление налоговому агенту НДФЛ применительно к выплаченному физлицам доходу в рассматриваемом случае было произведено без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физлицами. Поэтому, при расчете суммы подлежащего доначислению компании НДФЛ при переквалификации характера правоотношений между ней и физическими лицами (самозанятыми), сумма доначисленного налога подлежала уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД, ввиду того, что указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок. При этом указанные суммы НПД уже поступили в бюджет.

Судебное решение: постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.03.2024 № Ф10-1128/2024.

Налоговики переквалифицировали договоры ГПХ с самозанятыми в трудовые. При этом компании был доначислен НДФЛ.

Организация не согласилась с размером доначисленных сумм НДФЛ, произведенных налоговой инспекцией, поскольку при доначислении спорных сумм налога не были учтены самостоятельно уплаченные физическими лицами суммы НПД. По мнению компании, доначисленный по результатам проверки НДФЛ подлежал уменьшению на сумму фактически уплаченных в бюджет сумм НПД.

Налоговики отметили, что оказываемые физическими лицами услуги носили систематический характер и неотъемлемо связаны с основным видом экономической деятельности организации. По мнению инспекции, физическими лицами не выполнялась какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности работников организации.

В качестве признаков трудовых отношений инспекция указала на следующее:

• выплаты физическим лицам имели периодичность, что характерно для заработной платы;
• имела место фиксированная стоимость оказываемых услуг, систематическое выполнение работ (оказание услуг) с их регулярной оплатой, а не получение конкретного результата, который подрядчик/исполнитель передавал заказчику к оговоренному сроку за вознаграждение;
• договоры заключались неоднократно с одними и теми же физическими лицами и носили систематический характер, содержали одинаковые условия, права и обязанности сторон;
• предмет договоров определен трудовой функцией - выполнение работ определенного рода по практической и теоретической подготовке водителей транспортных средств, а не разового задания заказчика;
• физическим лицам установлен график, утвержденный заказчиком;
• оплата услуг производилась ежемесячно, включая авансовые платежи, что соответствовало статье 136 Трудового кодекса;
• предоставление заказчиком материалов и оборудования для оказания услуг;
• из договоров следовало, что исполнитель оказывает услуги по практической подготовки водителей на учебном транспорте, предоставленном заказчиком, а не на собственном транспортном средстве;
• в случае нанесения исполнителем учебному транспорту материального ущерба, исполнитель возмещал издержки заказчика, связанные с устранением ущерба;
• практические занятия производились по учебным маршрутам, согласованным заказчиком, а не выбранным исполнителем;
• заказчик предоставлял транспортное средство и иное оборудование исполнителю, обеспечивал заправку транспортного средства ГСМ, мойку, ремонт.

Суд отметил, что одна и та же работа может выполняться как по трудовому договору, так и по гражданско-правовому.

Право выбирать порядок оформления отношений принадлежит сторонам, поскольку именно они решают, что выгодно исполнителю - подчиняться ли трудовому распорядку и нести риск наложения дисциплинарных взысканий, но при этом иметь возможность претендовать на оплату труда не менее минимального размера, на отдых и гарантии продолжительности рабочего времени, выходных, праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска, обязательное социальное страхование и так далее.

От трудового договора договор оказания услуг отличается предметом договора, а также тем, что исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, исполнитель работает на свой риск, в то время как по трудовому договору работник:

• принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности);
• включается в состав персонала работодателя;
• подчиняется установленному режиму труда;
• работает под контролем и руководством работодателя;
• за ненадлежащее выполнение обязанностей работник может нести дисциплинарную ответственность;
• не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда, изложенной в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 № 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 Трудового кодекса возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

С учетом изложенного, предметом договора возмездного оказания услуг является осуществление определенных действий или определенной деятельности по заданию заказчика (но при этом указанные действия или деятельность может как иметь так и не иметь конечный материальный результат). Предметом договора оказания услуг является осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Предметом же трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации.

Трудовым правоотношениям свойствен длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса.

Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Проанализировав содержание и условия договоров, суды согласились с выводом налогового органа, что спорным договорам с самозанятыми были присущи элементы трудового договора.

При этом суды не согласились с порядком доначисления компании НДФЛ.

Из расчета НДФЛ, приведенного налоговым органом следовало, что при определении доначисленного НДФЛ налог начислялся исходя из полной суммы выплаченного дохода физическим лицам (самозанятым).

В то же время, налоговые ставки при применении НПД установлены в размере:

• 4 % от доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;
• и 6 % в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.

Соответственно, доначисление налоговому агенту НДФЛ применительно к выплаченному физлицам доходу в рассматриваемом случае было произведено без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физическими лицами, что противоречило принципу справедливого налогообложения.

В связи с этим суд пришел к выводу, что при расчете суммы подлежащего доначислению компании НДФЛ при переквалификации характера правоотношений между ней и физическими лицами (самозанятыми), которым был выплачен доход, сумма доначисленного налога подлежала уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД, ввиду того, что указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок. При этом указанные суммы НПД уже поступили в бюджет.