Учет на ОСН расходов на приобретение долей в период УСН

Предмет спора: признание недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль организаций.

Цена спора: 2 026 770 рублей.

Кто выиграл: компания.

Вывод суда:  тот факт, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом. Право на вычет соответствующих расходов появляется в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей. Подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса требует при переходе на ОСН признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, сумму выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима. Следуя принципу соотносимости доходов и расходов в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы.

Судебное решение:  определение Верховного суда от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205.

В период применения УСН (с 10.08.2018 по 01.01.2020) компания учредила другое ООО – свою дочернюю компанию.

В качестве оплаты уставного капитала при учреждении дочерней компании компания внесла денежные средства и 24 объекта основных средств (недвижимое имущество).

Впоследствии доля в уставном капитале ООО была отчуждена налогоплательщиком в пользу третьего лица на основании договора купли-продажи. Оплата по данному договору в 2019 году не поступала.

С 01.01.2020 компания перешла на ОСН. В это время ей поступила оплата по договору купли-продажи доли в ООО.

Выручку от реализации доли в уставном капитале дочерней компании на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса компания учла при исчислении налога на прибыль за 2020 год.

Одновременно компания также учла расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале.

Однако, налоговики доначислили компании налог на прибыль. Они посчитали, что компания неправомерно включила в состав расходов затрат на приобретение доли в уставном капитале ООО. По мнению ИФНС, подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса не позволяет учесть при переходе на ОСН расходы, не оплаченные в период применения УСН, в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы».

По мнению ИФНС, названная норма Налогового кодекса позволяет учесть такие расходы только в случае, если налогоплательщик в период применения УСН применял объект налогообложения «доходы минус расходы».

Кроме того, инспекция указала, что компания также не понесла расходов на приобретение имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества, поскольку данное имущество было получено обществом путем осуществления вклада в его уставный капитал, то есть безвозмездно.

Суд первой инстанции признал, что возможность вычета расходов на приобретение доли в уставном капитале при исчислении налога на прибыль не ставится в зависимость от порядка формирования объекта налогообложения, ранее применявшегося на УСН.

При этом суд не согласился с выводами ИФНС о недопустимости учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимости имущества, внесенного в уставный капитал участниками общества. Поскольку в состав расходов включена остаточная стоимость полученных основных средств. А возможность ее определения при переходе с УСН на ОСН прямо предусмотрена пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции не согласился с указанной позицией суда первой инстанции, придя к выводу о том, что подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса позволяет учесть при переходе на ОСН расходы, не оплаченные в период применения упрощенной системы, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы». При этом суд апелляционной инстанции признал обоснованным довод ИФНС о том, что у компании отсутствовали реальные расходы в отношении имущества, внесенного учредителями при формировании уставного капитала, поскольку общество фактически не понесло затрат на приобретение долей в данной части.

Арбитражный суд кассационный инстанции согласится с такими выводами суда апелляционной инстанции.

Однако, Верховный суд посчитал эти выводы необоснованными и отменил решения судов нижестоящих инстанций.

Тот факт, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (ст. 270, 346.25 Налогового кодекса).

Право на вычет соответствующих расходов появляется в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей.

Поскольку подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса требует при переходе на ОСН признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению.

Расходы, связанные с приобретением долей, понесены в период УСН, но не относятся к выручке (доходам), которая облагалась в рамках специального налогового режима. Напротив, указанные расходы соотносятся с доходом от продажи долей, который подлежит налогообложению в рамках ОСН.

Следовательно, вопреки позиции инспекции, поддержанной судами апелляционной и кассационной инстанций, компания была вправе уменьшить признанный доход от операций с долями дочернего ООО на соответствующие расходы.

В случае инвестирования налогоплательщиком собственного имущества в создание юрлица (дочернего общества) именно осуществленные налогоплательщиком вложения признаются расходами на приобретение акций и долей.

Величина расходов, учитываемых для целей налогообложения, при этом определяется исходя из остаточной стоимости, учитывающей накопленный износ имущества ко дню его передачи вновь созданной организации (дочернему обществу) и подтвержденной документально.