Как определить доход на УСН при реорганизации

Предмет спора: признание недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество, пени и штрафов.

Цена спора:  81 717 878 рублей.

Кто выиграл: компания.

Вывод суда:  для целей применения УСН в 2015 году предельный размер дохода, предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, не мог быть определен путем суммирования доходов, полученных ЗАО (до момента реорганизации) и ООО – правопреемником реорганизованного лица. Такой вывод возможен, если реорганизация произошла до даты начала действия новой редакции в силу пункта 4 статьи 55 Налогового кодекса (т.е. до 1 января 2018 года).

Судебное решение:  постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.12.2022 № А33-3588/2021.

ООО, как правопреемник ЗАО (реорганизовано в форме преобразования), в 2015-2017 годах применяло УСН.

Однако, ИФНС доначислила фирме налоги по общей системе налогообложения. Основанием тому послужил вывод инспекторов о превышении предельного размера доходов, разрешенного для работы на УСН. Следовательно, право на применение УСН было утрачено.

Компания с этим не согласилась и обратилась в суд.

Однако, судьи не согласились с доводами налоговиков.

Суд первой инстанции исходил из того, что реорганизация ЗАО в ООО была закончена 18.05.2015. ООО является вновь созданной организацией, для которой налоговый период в 2015 году начался с 18.05.2015 и закончен 31.12.2015. В случае исключения дохода, полученного ЗАО до завершения реорганизации, доход налогоплательщика в налоговом периоде с 18.05.2015 по 31.12.2015 не превысит установленное законодательством ограничение для применения УСН. Следовательно, оснований для перевода общества на уплату налогов по общей системе налогообложения не было.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу, что реорганизация налогоплательщика в 2015 году путем преобразования не изменила порядок определения его налоговых обязательств за период с 01.01.2015 по 31.12.2015. При преобразовании изменяются только обязанности организации в отношении ее учредителей.

При этом в силу пункта 2 статьи 55 Налогового кодекса в случае, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года (за исключением создания организации в период 1 по 31 декабря календарного года). Днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (за исключением завершения реорганизации организации в период 1 по 31 декабря календарного года). Данное правило не применяется в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (пункт 3 статьи 55 Налогового кодекса).

При этом в силу пункта 4 статьи 55 данный порядок не применялся лишь в отношении ПСН и спецрежима в виде ЕНВД.

При этом Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ внес изменения в пункт 4 статьи 55 Налогового кодекса и распространил ее действие не только на ПСН и ЕНВД, но и на УСН.

Изменения, внесенные в данную норму Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ, вступили в силу с 29 сентября 2019 года, но распространились на правоотношения, возникшие с 1 января 2018 года. Фактически это значило, что в случае создания (регистрации) налогоплательщика в декабре, сразу перешедшего на УСН, первым налоговым периодом для него стал период с 1 по 31 декабря года создания (регистрации).

Тем самым данные изменения ухудшили положение налогоплательщиков.

В связи с этим судьи округа посчитали иначе.

Организация считается реорганизованной, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юрлиц, создаваемых в результате реорганизации.

При реорганизации путем преобразования юридического лица создается новая организация.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

При создании организации первым налоговым (расчетным) периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, в котором создана организация.

При реорганизации компании в форме преобразования расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня создания до окончания календарного года.

Следовательно, для целей применения УСН в 2015 году предельный размер дохода, предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, не мог быть определен путем суммирования доходов, полученных ЗАО (до момента реорганизации) и ООО – правопреемником реорганизованного лица.

Последующими изменениями в статью 55 Налогового кодекса (не относящимися к рассматриваемому периоду) были урегулированы особенности определения квартальных и месячных налоговых периодов в случаях реорганизации (ликвидации) юридических лиц.

Неприменение правил, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, в отношении специального налогового режима в виде УСН, предусмотрено пунктом 4 статьи 55 Налогового кодекса только в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ.

Следовательно, положения пункта 4 статьи 55 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ), не могут быть истолкованы, как ухудшающие положение налогоплательщика в отношении его прав и обязанностей в 2015 году.