Налоговая учетная политика как элемент защиты и оптимизации

Российское налоговое законодательство является императивным для плательщиков, его нормы прямо указывают на обязанность плательщика исчислять и уплачивать налоги и сборы определенным образом.

Но в некоторых случаях законодатель предусматривает различные варианты налогового учета, отмечая при этом, что плательщик должен самостоятельно выбрать какой-либо один вариант и применять его.

Учетная политика организации для целей налогового учета – это внутренний документ, которым организация закрепляет выбранные ей варианты способов признания доходов и расходов, их отражения в налоговом учете для целей исчисления налоговой базы.

Разработка учетной политики – обязанность организации, которая прямо установлена Налоговым Кодексом (ст.11, ст.313 НК РФ).

Аналогично бухгалтерскому учету, налоговая учетная политика последовательно применяется из года в год, однако, может быть скорректирована при изменении налогового законодательства или выборе организацией иного метода учета.

Изменять выбранный метод учета, внося при этом изменения в учетную политику, допустимо, хотя и нежелательно. В любом случае, у организации должно быть весомое основание для этого.

При внесении изменений и определении даты их применения необходимо учитывать несколько важных моментов:

1) нет ли нарушений ограничения по времени применения отдельных методов, поскольку некоторые из них должны применяться в течение нескольких налоговых периодов (например, оценка остатков незавершенного производства или формирование покупной стоимости товаров (п.1. ст.319 НК РФ, ст.320 НК РФ);

2) при внесении изменений в налоговое законодательство изменения применяются не ранее вступления в силу соответствующего Закона;

3) при изменении методов учета, новая учетная политика применяется с начала нового налогового периода.

Для вновь созданных организаций учетная политика должна быть сформирована не позднее 90 дней с момента регистрации.

Наиболее важные моменты, которые необходимо отразить в учетной политике

1. Распределение прямых и косвенных расходов (при учете доходов и расходов по методу начисления)

Обширная судебная практика сводится к тому, что зачастую налоговые органы пытаются оспорить у плательщика методику отнесения им тех или иных затрат к прямым и косвенным.

Напомним, что косвенные расходы признаются в периоде понесения, а прямые – соотносятся с реализацией, и признаваться могут только в соответствующем периоде.

На практике налоговые органы всячески стараются расширить перечень прямых расходов плательщика. Однако, не следует думать, что вопрос определения состава прямых и косвенных расходов отнесен только на усмотрение плательщика. Налоговый Кодекс определяет состав прямых расходов, а судебная практика говорит о том, что расходы могут быть отнесены к косвенным, только если их нельзя однозначно отнести к прямым.

Например, в одном из судебных споров (дело №А42-8821/2013) налоговый орган пытался доказать, что отнесение плательщиком заработной платы некоторой группы производственных рабочих к прямым расходам было неправомерным. Однако, суд поддержал позицию плательщика, в учетной политике которого был закреплен метод расчета и распределения расходов, и признал начисление зарплаты группе производственных рабочих в качестве косвенных расходов правомерным.

Еще в одном деле (№А53-12841/2013) спор разгорелся в отношении расходов на приобретение энергоресурсов, которые плательщик также учитывал в составе косвенных расходов. Однако, суд, изучив все обстоятельства дела, заключил, что расходы на приобретение энергоресурсов отнесены к услугам производственного характера и правомерно учтены как косвенные расходы.

В обоих случаях немаловажную роль для плательщиков сыграло отражение способа расчета в учётной политике.

2. Даты признания доходов и расходов

Порядок признания доходов и расходов определен статьями 271 и 272 НК РФ.

По общему правилу, расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они возникают, исходя из  условий сделок. Однако, если данное условие договора точно не определено, а расход нельзя определенно связать с доходом, то плательщик должен самостоятельно распределить такие расходы, а выбранный метод отразить в учетной политике.

Данное право подтверждается как положениями Налогового Кодекса в части некоторых видов расходов, так и многочисленными разъяснениями Минфина.

3. Порядок и расчет амортизации, применение амортизационных премий и повышающих коэффициентов, отнесение основных средств к амортизационным группам

К сожалению, многие плательщики забывают о возможности использовать амортизационные премии. Как, впрочем, и о том, что их применение должно найти соответствующее отражение в учетной политике организации.

Нужно отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, в соответствии с которыми амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

Также в учетной политике желательно закрепить порядок определения срок полезного использования и отнесения основных средств к амортизационным группам в случае, если такие группы невозможно определить на основании Классификатора и Постановления Правительства №1.

4. Использование различных резервов и порядок их создания

Налоговый кодекс предоставляет плательщикам право создавать различные резервы, которые они могут использовать для целей равномерности признания расходов, учитывая отчисления в резервы в базе при расчете налога на прибыль организаций.

В учетной политике следует отразить, во-первых, решение по созданию резервов, а во-вторых, порядок формирования и использования  каждого из них.

5. Учет товарно-материальных ценностей (определение первоначальной стоимости, оценки, изменения, выбытия и проч.)

С 1 января 2015 года организации, согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут самостоятельно устанавливать порядок списания стоимости неамортизируемого имущества, включаемого в материальные расходы, в течение более одного отчетного периода с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

В части товаров организация может закрепить в учетной политике порядок формирования их стоимости, например, как без учета дополнительных расходов по их приобретению, так и с включением таковых. При этом плательщик вправе выбрать, все ли дополнительные расходы учитывать в стоимости, либо только отдельные виды.

Также необходимо закрепить метод оценки товара при его списании. Важно отметить, что допустимо как применение одного метода для всех товаров, таки нескольких видов для товаров различных групп – пять же, при условии подробного указания об этом в учётной политике.

6. Ведение раздельного учета по разным видам деятельности, облагаемым и необлагаемым НДС операциям

Нередко организации, совмещая общую систему налогообложения со спецрежимами, пренебрегают закреплением правил распределения затрат, хотя такое требование прямо установлено п. 9 ст.274 НК РФ.

В результате налоговый орган при проверке может провести самостоятельное исчисление таких пропорций. А ввиду того, что налоговый инспектор не досконально знаком со спецификой деятельности компании, о точности таких пропорций можно только догадываться. Для того чтобы организации не пришлось впоследствии оспаривать правомерность расчета налоговой базы, необходимо отразить методику распределения расходов между видами деятельности. То же самое относится и к распределению расходов между операциями, которые облагаются и не облагаются НДС, в своей учетной политике.

При пересмотре учетной политики на 2019 год следует обратить внимание на то, что при расчете пропорции для раздельного учета НДС необходимо учитывать все полученные доходы, а не только выручку по основной деятельности. Данный вывод подтверждается Определением Верховного Суда от 27.04.17 №305-КГ17-4013.

При этом, следует все же полагать, что поскольку объектом обложения НДС являются операции по реализации ТРУ (товаров, работ, услуг), а также импорт и СМР для собственных нужд, то для расчета пропорции в определении доли вычетов следует учитывать не только выручку организации от основной деятельности, но и прочую выручку от реализации ТРУ.

Однако же, учитывая обширный перечень разнообразных операций, которые могут быть отнесены к прочим доходам, крайне важно отразить в учетной политике методику расчета.

Также нужно зафиксировать, где ведется такой учет (например, на субсчетах второго порядка, открытых к субсчетам счета 19, либо в специальных регистрах учета, форму и порядок ведения которых нужно представить в приложениях к учетной политике).

7. Применение регистров налогового учета

Налоговый Кодекс обязывает плательщиков вести налоговый учет в налоговых регистрах, однако, предоставляет полную свободу действий в их формировании.

Основная задача и цель ведения налоговых регистров – сбор и систематизация информации для последующего исчисления налоговой базы и расчета налога.

При этом, ст.314 НК РФ регламентирует, что регистры налогового учета заполняются на основании первичных документов в хронологическом порядке.

После того, как организация разработает регистры налогового учета, она должна закрепить в учетной политике их образцы.

Рассмотренные случаи – лишь небольшая часть того, что необходимо отразить в правильной налоговой учетной политике организации.

Если вам необходима помощь в составлении грамотной учетной политики для целей налогового учета, мы всегда рядом и готовы помочь вам по телефону 8 (495) 636-27-69 или почте client+129444@cbscg.ru.

Учетная политика – тот документ, пренебрегать качеством которого совершенно не следует.

Грамотно составленная учетная политика позволит не только правильно и законно организовать ведение налогового учета, но и обоснованно отстоять свои интересы и финансовые ресурсы в споре с налоговым органом.