ВС разрешил учесть расходы по незавершенному строительству

Налоговики провели камеральную проверку декларации по налогу на прибыль. По результатам ее рассмотрения они доначислили налог на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль стал вывод ИФНС о том, что участники группы КГН в проверяемом периоде неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме 92 760 049 рублей. Основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств с целью реализации инвестиционных проектов.

В частности, в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса установлен запрет для учета по налогу на прибыль:

• расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества;
• а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Такие расходы учитываются организацией в особом порядке, не в полном объеме в момент их осуществления, а в порядке амортизации (ст. 256 - 259.3 Налогового кодекса), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы.

Планируя создать амортизируемые основные средства, организации, входящие в КГН общества, учитывали данные затраты на счете 08 «Капитальные вложения».

Тем самым в силу прямого запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса, спорные расходы организаций, входящих в КГН общества, не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль.

Компания, которая была ответственным участником КГН, не согласилась с принятым налоговиками решением и обратилась в суд.

Она отметила, что отказавшись от реализации инвестиционных проектов, спорные расходы были списаны со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и учтены для целей налогообложения налогом на прибыль по КГН исходя из подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса как «другие обоснованные внереализационные расходы».

Вначале суды признали действия компании неправомерными.

Они отметили, что, фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке ст. 259 Налогового кодекса через начисление амортизации), общество с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

Суды согласились с позицией ИФНС, согласно которой:

• спорные расходы, относившиеся организациями, входящими в КГН общества, к «капитальным вложениям» и квалифицировавшиеся как расходы по созданию амортизируемого имущества, расходы по планировавшейся реконструкции модернизации объектов основных средств, не могут быть учтены для целей налогообложения как «другие обоснованные расходы»;
• отказ от создания объекта амортизируемого имущества не влечет переквалификации данных расходов и изменения порядка их учета.

Как следует из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса).

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством или реализацией.

Применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли.

К такому выводу Верховный суд пришел, отметив следующее:

• критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления;
• экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (обзор судебной практики Верховного Суда № 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда 25.12.2019 г.);
• Налоговый кодекс не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление Президиума ВАС от 09.06.2009 г. № 2115/09);
• экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (постановление Президиума ВАС от 22.12.2009 г. № 11175/09);
• положения статьи 252 Налогового кодекса требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли (с учетом постановления Президиума ВАС от 18.02.2014 г. № 12604/13);
• получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса), но не является необходимым условием для учета расходов;
• обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.

Для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета - не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (ст. 256 - 259.3, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы.

С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации.

Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию.

В связи с этим такие расходы могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.

Однако, такое обстоятельство налоговики не доказали, а суды этот вопрос не анализировали. В связи с этим Верховный суд отменил решения арбитров нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2024 №  305-ЭС24-1023).

Отметим, что, пересматривая дело, суд первой инстанции учел выводы Верховного суда и также встал на сторону налогоплательщиков (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2024 года по делу № А40-288396/21-108-5360).

Судьи отметили, что действующими нормами Налогового кодекса определено право учета для целей налогообложения расходов стоимости незавершенных капитальных вложений при их ликвидации на основании базовых норм статьи 252 Налогового кодекса – при наличии экономической обоснованности и документального подтверждения вне зависимости от вида, стадии готовности и характеристик объекта незавершенного строительства, цели его создания или причин, обусловивших его ликвидацию до ввода в эксплуатацию.

В этой связи применительно к предмету настоящего спора следует учитывать, что невозможность дальнейшего использования объектов незавершенных капитальных вложений либо нецелесообразность дальнейшего строительства и ввода в эксплуатацию спорных объектов не опровергает направленность расходов участников КГН на получение доходов, а действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Из содержания акта камеральной налоговой проверки и решения, вынесенного по его результатам, следует, что в ходе проверки Инспекцией не были установлены какие-либо нарушения, включая факты отражения обществом в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо недостатки при их документальном оформлении.

В то же время отметим, что налоговики не собираются сдаваться. Они настаивают на продолжении рассмотрения дела в следующей инстанции. Решение 9-го арбитражного апелляционного суда по данному вопросу будет вынесено 25 марта 2025 года.