Штрафы за нарушение учета курсовых разниц в 2022 году

Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ внес изменения в статьи 271 и 272 Налогового кодекса, установив временный порядок признания для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникших в период с 1 января 2022 по 31 декабря 2024 года. Суть введенной меры – положительную курсовую разницу, которая возникла в 2022 - 2024 годах, надо учитывать при расчете налога на прибыль только при погашении требований и обязательств в инвалюте. В отношении авансов это правило не действует. Для отрицательных курсовых разниц аналогичные специальные правила применяются только с 2023 года.

По общему правилу, в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

В силу положений пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Однако, согласно временному порядку, положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается по налогу на прибыль только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств).

Дата подписания договора, по которому возникли курсовые разницы, не важна. Важно, чтобы дата погашения долга или дата истребования вклада (депозита) была в 2022 – 2024 годах.

То есть, положительные курсовые разницы, возникшие по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте в 2022 году, учитываются по налогу на прибыль организаций по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств).

Ежемесячное (на последнее число текущего месяца) отражение в составе доходов положительной курсовой разницы в 2022 - 2024 годы не предусмотрено.

Для отрицательных курсовых разниц временные правила применяются только с 2023 года и действуют в период с 2023 по 2024 годы. Таким образом, в 2022 году можно включать в расходы отрицательную курсовую разницу на последнее число месяца.

При этом сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 Налогового кодекса, не изменился.

ФНС обращает внимание, что вышеуказанные поправки в статьи 271 и 272 Налогового кодекса касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц.

Правила о порядке их определения остались без изменения – требования (обязательства) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их прекращения (исполнения) или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 Налогового кодекса).

Следовательно, положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяются на последнее число каждого месяца.

Таким образом, требуется на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло позднее.

Возникающие таким образом положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022 - 2024 годов только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства). То есть, в 2022 году положительные курсовые разницы по требованиям (обязательствам) в валюте учитываются только, если соответствующее требование (обязательство) было погашено.

До момента прекращения (исполнения) требований (обязательств) рассчитанные в общем порядке, но не учтенные в доходах суммы положительной курсовой разницы суммируются. При этом в составе внереализационных доходов полученная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается. И только при прекращении требований (обязательств) в валюте, накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (письмо Минфина от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82027).

Возникающие в 2022 году отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше.

Уменьшение в 2022 году суммы признанных для целей налога на прибыль расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций), действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (письмо ФНС от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@).

При этом отметим, что временные правила учета курсовых разниц не коснулись валюты на расчетном счете и в кассе. По ним курсовую разницу нужно рассчитывать и учитывать в доходах и расходах и на дату операции и на последнее число каждого месяца.

Отход от установленного временного порядка учета курсовых разниц в 2022 - 2024 годах свидетельствует о нарушении правил налогового учета доходов и расходов. Указанное влечет за собой искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

За подобное нарушение применяются меры налоговой ответственности.

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса.

За это компанию или ИП оштрафуют на 10 тыс. рублей, а за нарушения, допущенные в течение более одного налогового периода, штраф составит 30 тыс. рублей (п. 1, п. 2 ст. 120 Налогового кодекса). На это обратил внимание Минфин в письме от 17.10.2022 г. № 03-03-06/1/100210.