Премии клиентам и их налоговые последствия

Практика предоставления скидок и выплаты премий клиентам и покупателям весьма широка, а формулировки в договорах обретают порой весьма причудливые формы.
И даже наличие в Налоговом Кодексе отдельных уточнений в отношении премий не добавляет большой ясности в этот вопрос.
Дело в том, что налоговые последствия выплаченных премий и предоставленных скидок для продавца и покупателя в отношении НДС и налога на прибыль напрямую зависят от того, чем именно и какими условиями по договору обусловлена соответствующая выплата или преференция.

Вариант 1. Предоставленные скидки связаны с изменением цены товаров.
Условия продавца о возможной скидке покупателю, связанной с изменением цены товара, могут распространяться на:
- непосредственно момент отгрузки;
- будущие поставки;
- цены уже отгруженных товаров (ретроскидка).
В случае, когда скидка предоставляется непосредственно в момент отгрузки, продавец сразу в документах указывает цену с учетом скидки. Никаких особенностей по части НДС или налога на прибыль не возникает.
Когда скидка относится к будущим поставкам, учет у поставщика и покупателя аналогичен первому варианту. Так происходит, если договором прямо предусмотрена возможность предоставления скидок, в случае, если покупатель совершит необходимый объем закупки, и при этом установлено, что скидка распространяется на будущие поставки.
Если же договором предусмотрено, что предоставление покупателю скидки при достижении им определенного объёма закупки будет распространяться также и на ранее отгруженные товары, то для продавца возникнет вопрос о корректировке реализации.
При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены или количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании КСФ продавец вправе принять к вычету НДС, приходящийся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).
У покупателя возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС, на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Вариант 2. Выплачиваемые премии связаны с достижением определённого объема закупок или с выполнением покупателем определенных условий договора.
Нередко договором предусмотрено условие, в соответствии с которым продавец обещает покупателю выплатить премию (бонус), при условии достижения покупателем определенного объема закупок.
Также указывается, что такая выплата не связана и не влияет на изменение стоимости отгруженных товаров.

Налог на прибыль
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
Ответы на многочисленные вопросы образовали твердую позицию Минфина: сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:
1) если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
2) если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Таким образом, если поощрительная выплата покупателю соответствует указанным требованиям, то она может быть признана в составе внереализационных расходов.

НДС
В отношении премий, упомянутых в ст.265 НК РФ, то есть выплаченных за достижение определенного объема покупок, НДС не начисляется в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку выплата не связана с оплатой за реализованные товары (работы, услуги).
Внесенные в 2013 году изменения в Налоговый Кодекс, в частности, устанавливающие п.2.1 ст.154 НК РФ предоставляют поставщикам возможность не корректировать налоговую базу при выплате покупателям поощрительных премий, не связанных с изменением цены товара.
При этом, все очевидно, когда речь идет о товарах. И судебная практика, и контролирующие органы не раз выступали в поддержку того, что премии при достижении необходимого объема закупок, выплаченные покупателю, НДС не облагаются.
Однако, нередко премии покупателям предоставляют не только продавцы товаров, но и поставщики услуг. Например, такое часто встречается в рекламном или туристическом бизнесе.
И возникает вопрос, как точно определить, что предоставленная премия не связана с реализуемыми услугами, а главное, не является своего рода оплатой за выполнение покупателем каких-либо действий?
Все чаще в практике встречаются случаи, когда премии покупателям в рамках договоров услуг переквалифицируются налоговыми органами в агентские вознаграждения, а следовательно, требуют начисления НДС.
Поэтому, в случае выплаты премии, связанной с достижением определенного объема закупок, в ситуации с товарами все предельно четко: НДС с таких премий не начисляется.
Что же касается услуг, то наименее рискованным будет включение покупателем таких премий в налоговую базу по НДС. Более того, желательно изначально указывать в договоре оказания услуг, что предоставляемая премия за выполнение определенных условий договора подлежит обложению НДС.

В части описаний условий договора о возможности предоставления скидок и премий покупателям необходимо придерживаться политики разумности и единообразия. Также желательно закрепить возможности предоставления скидок и выплаты премий в маркетинговой политике.
Кроме того, такие условия нежелательно устанавливать автоматическими. Например, довольно странно будет выглядеть условие, в соответствии с которым поставщик обязуется выплатить покупателю премию в каком-либо размере при реализации услуг от 10 рублей, учитывая при этом, что средняя стоимость заказа составляет несколько десятков тысяч рублей.
Или также нелепо условие о предоставлении премии при наличии некоей градации, не имеющей при этом нижнего порога.

Вариант 3. Выплачиваемые премии связаны с выполнением покупателем определённых действий (услуг) в отношении продавца.
Встречаются ситуации, когда условия договора о выплате премий носят смешанный характер и включают в себя признаки выполнения уже покупателем определенных действий по отношению к продавцу.
И в этом случае, по мнению Минфина обложение реализации этих услуг НДС производится в общеустановленном порядке.
Также встречаются случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца.
Согласно ст. 779 Гражданского кодекса РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если организация-заказчик создает условия для привлечения дополнительного внимания покупателей к товару, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
Данная практика показывает, что возможность включения премии покупателю в качестве рекламных расходов поставщика может быть обоснована только в том случае, если ее предоставление влечет выполнение конкретных действий со стороны покупателя в отношении реализуемого товара, а кроме того – при надлежащем документальном подтверждении.
Более того, важно понимать, что для целей признания расходов в качестве рекламных, такие расходы (действия) должны соответствовать понятиям, изложенным в ФЗ «О рекламе», а именно: «реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

А еще бывают ситуации, когда в договоре между сторонами указано, что выплата премии за развитие отношений с клиентом является обязанностью поставщика, но при этом она не связана с выполнением каких-либо определенных условий договора (например, как обычно в практике, за достижение определенного объема поставки).
Имеют место случаи, когда покупатель настаивает на условии договора, где прописано, что премия поставщика будет направлена на обучение персонала клиента, а сам бонус носит название «премия за развитие отношений с клиентом». В указанном случае наш анализ привел к тому, что подобная формулировка влечет существенный налоговый риск в случае признания таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.
В упомянутом случае условия договора были сформулированы таким образом, что дают основания предполагать возложение на поставщика обязанности по оплате того, что является прямой обязанностью покупателя, должно реализовываться им самостоятельно в рамках собственных бизнес-процессов за счет собственных балансовых расходов (в частности, обучение и мотивация персонала). Такие формулировки могут быть расценены контролирующими органами как оплата поставщиком расходов покупателя, а следовательно, не имеющими оснований для признания в качестве расходов поставщика для целей налогообложения прибыли.
При анализе условий договора, могут возникнуть вопросы, касаемые четкого определения того, что именно должен делать покупатель взамен предоставляемой ему премии, поскольку явно это не определено, а указанные условия являются противоречивыми (с одной стороны – продвижение товара, с другой – мотивация персонала покупателя).
Более того, представляется необоснованным в данном случае и принятие к вычету НДС по указанным расходам, поскольку для этого не выполняются одно из необходимых условий, а именно: не может быть произведено принятие к учету оказанных услуг, поскольку они четко не определены, и результат их не может быть прямо выражен.

Условия договоров в части предоставления скидок и премий покупателям являются тонким и неоднозначным моментом для целей определения налоговых последствий каждой из сторон.
Именно поэтому так важно уделять им особое внимание, разрабатывать маркетинговую политику и следить, чтобы каждая формулировка несла в себе вполне конкретные и определённый условия предоставления.

Если вам необходима помощь в правильном определении премий (скидки) клиенту,ее корректной идентификации в договоре с точки зрения налоговых последствий, мы всегда рядом и готовы помочь вам. Обратитесь к нам по телефону 8 (495) 636-27-69 или почте client+296578@cbscg.ru