Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

Неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса). Неотделимость улучшений проявляется в том, что, если их демонтировать, помещение или здание, в котором они выполнены, будет повреждено. Признание улучшений отделимыми или неотделимыми от объекта аренды влечет разные последствия учета расходов на них по налогу на прибыль.

Что такое улучшения арендованного имущества

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса).

Под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения, которые связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду.

При этом конкретного перечня неотделимых улучшений нет. На практике к ним относят, в частности, следующие улучшения:

• установка системы пожарной и охранной сигнализации, металлическое крыльцо, окна и двери ПВХ;
• установка новых дверей, рольставней, оконных стеклопакетов;
• установка встроенной сплит-системы кондиционирования воздуха.

В отличие от отделимых улучшений при демонтаже неотделимых улучшений возникают существенные повреждения арендованного помещения. К повреждениям от неотделимых улучшений можно отнести, к примеру, повреждение отделки, сохранение следов от шурупов и других креплений. Примером таких повреждений можно назвать:

• следы от креплений;
• повреждения потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок;
• отверстия в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования, которые образуются при демонтаже сплит-системы кондиционирования воздуха и перегородки.

К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации. Такие улучшения - собственность арендодателя (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 Гражданского кодекса).

Кому принадлежат улучшения арендованного имущества

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса).

Таким образом, неотделимые улучшения принадлежат арендодателю как неотъемлемая часть арендованного помещения. Соответственно, после прекращения аренды арендатор по общему правилу имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений, которые он выполнил за счет своих средств при условии, что арендодатель согласовал их проведение.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса).

Как амортизируют улучшения арендованного имущества

Амортизировать можно только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса). При этом:

• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт (ст. 260 Налогового кодекса).

Таким образом, если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 Налогового кодекса.

В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются по налогу на прибыль единовременно в полном объеме. К такому выводу пришел Минфин в письме от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123.