Вычет агентского НДС при переходе с доходной УСН на ОСН

Не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством о бухучете, превышает 150 млн рублей. Компания приобрела госимущество, в связи с этим превысила установленный лимит стоимости основных средств и вынужденно утратила права применения УСН. В связи с этим Минфин разъяснил компании вопрос о принятии к вычету НДС, исчисленного организацией в отношении государственного имущества, приобретенного в период применения УСН.

В случае приобретения государственного либо муниципального недвижимого имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями, организация выступает налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса.

Однако, в связи с превышением лимитов стоимости основных средств, компания становится налогоплательщиком на ОСН с 1-го числа квартала, в котором она утратила право на УСН, и должна с этого квартала платить НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций в порядке для вновь созданных организаций (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса).

Организации и ИП, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило – суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в общеустановленном порядке.

Верховный Суд признавал, что НДС, предъявленный обществу в период применения «доходной» УСН, может быть принят к вычету при исчислении обществом НДС после перехода на общий режим налогообложения. Ни глава 21 Налогового кодекса, ни пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса по своему буквальному содержанию, не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В связи с этим исходя из выводов Верховного суда следует, что НДС можно принять к вычету при соблюдении установленных статей 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса условий, если рассматриваемый объект недвижимости не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции с использованием этого объекта совершены после перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения (определение Верховного суда от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784).

Налогоплательщики отмечают, что Налоговый кодекс не содержит также и запрета принять к вычету НДС, который был исчислен организацией на УСН с объектом налогообложения «доходы» в качестве налогового агента на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса, если право на вычет данного НДС у организации появилось в том же периоде, когда она утратила право на применение УСН на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда от 22.01.2014 г. № 62-О (далее - Определение N 62-О), указанным пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.

В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН.

Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН с объектом обложения «доходы», то они не определяют расходы для целей налогообложения, однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка.

Вместе с тем Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда определением от 24.05. 2021 г. № 301-ЭС21-784 (далее - определение № 301-ЭС21-784), определив направить дело на новое рассмотрение, пришла к выводу, что само по себе то обстоятельство, что спорные суммы «входящего» НДС были предъявлены компании в период осуществления строительства и применения ею УСН с объектом налогообложения «доходы», не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на общий режим налогообложения.

В Определении № 301-ЭС21-784 был сделан акцент на отсутствие законодательного запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения УСН по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общий режим налогообложения.

В этом судебном решении был сделан вывод, что предъявленные в ходе строительства суммы «входящего» НДС могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, если:

• соблюдаются требования, установленные для вычетов по НДС;
• объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН;
• облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСН.

Исходя из изложенного, Минфин в письме от 09.01.2024 г. № 03-07-11/258 для решения вопроса о вычете агентского НДС, исчисленного при приобретении госимущества, при переходе на ОСН в связи с утратой права на применение «упрощенки», разрешил компании руководствоваться правовой позицией, изложенной в определении № 62-О, с учетом выводов, содержащихся в определении № 301-ЭС21-784.

Напомним, что к аналогичным выводам Минфин приходил в письме от 28.07.2023 г. № 03-07-11/71255. С учетом такой точки зрения у предпринимателей появилась возможность принимать к вычету НДС при смене УСН на общий вне зависимости от используемого объекта обложения.