Восстановление НДС по недвижимости при переходе на УСН после реорганизации

Компания была создана в форме выделения из АО в процессе реорганизации. При этом от АО по акту передачи она получила основные средства без указания НДС, которые само АО получило в 2010 году также при реорганизации. В связи с этим компания полагает, что она не должна восстанавливать НДС, поскольку на возмещение НДС по этим основным средствам она не подавала, и кроме того, АО также не возмещало НДС, а, более того, на момент передачи компании владело ими более 10 лет.

Восстановление НДС при правопреемстве

Если правопреемник реорганизованной компании применяет или переходит на УСН, то он обязан восстановить НДС, который ранее был принят этой компанией к вычету. Эти положения применяются с 1 января 2020 года и распространяются на все случаи реорганизации. Об этом сообщил Минфин в письме от 14.12.2021 № 03-07-11/101755.

Правопреемник реорганизованной организации обязан восстановить суммы НДС, принятые реорганизованной организацией к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, НМА, имущественным правам, либо оплате, частичной оплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3.1 ст. 170 Налогового кодекса).

При этом в соответствии с абзацем 6 пункта 3.1 статьи 170 Налогового кодекса восстановление указанных сумм НДС производится правопреемником организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении переданных ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При отсутствии у правопреемника счетов-фактур такой организации восстановление сумм НДС производится правопреемником на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств указанной организацией, к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

Об этом напомнил Минфин в письме от 30.10.2023 г. № 03-07-11/103545.

При этом, если после 1 января 2020 года правопреемник реорганизованной организации переходит на УСН, то такой правопреемник обязан применять положения пункта 3.1 статьи 170 Налогового кодекса независимо от даты признания организации реорганизованной (письмо Минфина от 26.12.2022 № 03-07-11/127354).

Общие и специальные правила восстановления НДС по недвижимости при переходе на УСН

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в установленном порядке, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких ОС для осуществления операций лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 Налогового кодекса.  

В абзаце 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса установлено, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по ОС, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Поскольку перейти на УСН можно только с начала очередного календарного года, «входящий» НДС в отношении объектов недвижимости, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в IV квартале года, предшествующего переходу.

Минфин отмечал, что восстановленные суммы НДС уплачиваются в бюджет в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса (письмо от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

То есть, восстановленный НДС перечисляется равными долями не позднее 28-го числа каждого из 3-х месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Однако помимо общей нормы предусмотрена также и специальная норма о восстановлении НДС.

Специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении объектов основных средств, в том числе при строительстве объектов недвижимости, установлен статьей 171.1 Налогового кодекса.

Согласно порядку, установленному пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Налогового кодекса, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10-ти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10-ти лет, отражать восстановленную сумму НДС.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год.

Таким образом, в том случае если с момента ввода объектов недвижимости в эксплуатацию и начисления по ним амортизации прошло менее 10 лет, то НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет за IV квартал каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, рассчитываемого с момента начала начисления амортизации в налоговом учете, исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятой к вычету (письмо ФНС от 17.06.2021 № СД-4-3/8474@).

Однако, Минфин отмечал, что воспользоваться специальным порядком восстановления налога при переходе на УСН нельзя (письмо от 12.01.2017 № 03-07-11/536).

Поскольку положения статьи 171.1 Налогового кодекса распространяются на лиц, являющихся плательщиками НДС, а «упрощенцы» таковыми не являются, то НДС по недвижимости они восстанавливают единовременно в том квартале, который предшествует переходу на спецрежим (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса).

Восстановление НДС по недвижимости, введенной в эксплуатацию более 10 лет, при переходе на УСН

В письме от 30.10.2023 г. № 03-07-11/103545 чиновники не ответили на вопрос компании о том, нужно ли восстанавливать НДС по объекту недвижимости, если с момента начала эксплуатации этого объекта прошло более 10 лет.

Напомним разъяснения чиновников по данному вопросу.

В том случае если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации прошло более 10 лет, то ранее принятый к вычету НДС восстановлению не подлежит (письмо ФНС от 17.06.2021 № СД-4-3/8474@).

То есть, если объекты недвижимости (объекты основных средств), с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло более 10 лет, в дальнейшем эксплуатируются этим налогоплательщиком и используются им для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению сумм налога, принятых к вычету по таким объектам недвижимости (объектам основных средств).

Минфин соглашался с ФНС, что если на дату перехода налогоплательщика с ОСН на УСН им эксплуатируются объекты основных средств, с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло более 10-ти лет, то в данном случае у него также отсутствует обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по таким объектам недвижимости (объектам основных средств). Это отмечали чиновники в письмах от 07.06.2022 г. № 03-07-10/53605, от 14.12.2022 № 03-07-10/122713.

Однако, на наш взгляд, существует вероятность споров с налоговиками в этом случае, если учесть выводы, которые сделал Минфин в письме от 12.01.2017 № 03-07-11/536.

Поскольку он отметил, что специальные правила восстановления НДС, установленные статьей 171.1 Налогового кодекса на «упрощенцев» не распространяются, то исходя из этого можно сделать вывод, что при переходе на УСН компания должна единовременно восстановить НДС с недоамортизированной стоимости объекта ОС независимо от срока его использования.