Принятие НДС к вычету с ранее полученных авансов

Вопрос о принятии НДС к вычету с ранее полученных авансов является спорным в части того, в какой момент после отгрузки плательщик праве предъявить данные вычеты, в частности, обязан ли он делать это только в периоде отгрузки, либо с сохранением права на трехлетний срок.
На основании п.8 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с п.6 ст.172 НК РФ, вычеты сумм налога по операциям получения аванса в счет предстоящей поставки производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
При этом, из п.2 ст.173 НК РФ следует, что плательщик вправе заявлять налоговые вычеты в любой момент с даты возникновения такого права в пределах трехлетнего срока.
После введения пункта 1.1 ст.172 НК РФ, который указывает на трехлетний срок заявления вычета по предъявленному НДС только по приобретенным товарам (работам, услугам) (в рамках п.2 ст.171 НК РФ), образовался спорный момент, поскольку в остальных частях статьи 172 НК РФ возможность применения вычетов в рамках трехлетнего срока по иным основаниям не упоминается.
Минфин и ФНС на этом основании считают, что на все остальные вычеты трехлетний срок не распространяется (письмо Минфина от 17 октября 2017 г. № 03-07-11/67480, Письмо ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).
Однако, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков.
В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-5676/2018 от 25.04.2018 по делу № А40-182176/17 указано, что п. 2 ст. 173 НК РФ, предусматривающий возможность заявления вычета и возмещения НДС в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего налогового периода, распространяется на все виды вычетов НДС.
Суд указал также, что «новая» норма не отменяет и не изменяет «старую». П. 2 ст. 173 НК РФ распространяется на все виды вычетов, если только другие нормы не ограничивают его действие. Из текста судебного акта следует, что п. 1.1 ст. 172 НК РФ такой ограничивающей нормой не является. В результате суд поддержал перенос вычета НДС с полученного аванса в рамках п. 8, а не п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом, Минфин не оспаривает право плательщик заявить вычет по ранее исчисленному НДС с полученных авансов, даже если право на вычет (отгрузка) возникло по истечении трехлетнего срока (письмо Минфина от 7 мая 2018 г. № 03-07-11/30585).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, потенциальное наличие спора и позиция Минфина и ФНС в части отказа плательщику заявить вычет по НДС по ранее полученным авансам в течение трехлетнего срока с момента возникновения такого права (момента отгрузки), по сути, ущемляют положение плательщика.
Особенность исчисления НДС, его уплаты и возможность заявления к вычету заключается в необходимости отражать начисленный НДС в момент получения оплаты в счет предстоящей отгрузки. Впоследствии, при поставке товаров (работ, услуг) положения главы 21 НК РФ обязывают плательщика повторно начислить НДС, но также предоставляют ему право предъявить ранее исчисленный с полученного аванса НДС к вычету, тем самым устраняя для плательщика двойное налогообложение.
Также стоит отметить, что в Определении Верховного Суда РФ № 302-КГ17-16602 от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 (АО «Бамтоннельстрой») судебная коллегия по экономическим спорам отметила, что «налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону».