НДС с аванса на УСН по переходящим договорам с 2024 на 2025 год

В 2024 году компании и ИП на УСН не являются плательщиками НДС. Однако, с 2025 года они признаются плательщиками НДС в случае, если их доход превысит 60 млн рублей. В связи с этим возникают вопросы о том, как платить НДС в случае, если предприниматель получил аванс по договору в 2024 году, но отгрузку по нему осуществил в 2025 году.

В настоящее время пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса (который утрачивает силу с 1 января 2025 года) не предусмотрена обязанность организации или ИП, применявших УСН, при переходе на ОСН исчислять для уплаты в бюджет суммы НДС в отношении полученных в период применения «упрощенки» сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет товаров (работ, услуг), отгружаемых (выполняемых, оказываемых) организацией после перехода на общий режим налогообложения.

В связи с этим Минфин отмечал, что УСН-щик при переходе на общий режим налогообложения НДС в отношении полученных в период применения «упрощенки» сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет оплаты товаров, отгружаемых организацией после перехода на ОСН, не исчисляет (письмо Минфина от 02.04.2024 № 03-07-11/29768).

В связи с этим можно сделать вывод, что при применении УСН у организации не возникает обязанности по исчислению НДС с сумм авансов, полученных в 2024 году, то есть в то время, когда организация не признавалась плательщиком НДС.

Однако, если реализация товаров происходит в 2025 году, на УСН-щиков распространяются правила об уплате НДС по льготным ставкам 5 или 7 % либо по общеустановленным ставкам в случае, когда их доход превысит 60 млн рублей.

Следовательно, при отгрузке в 2025 году товаров, по которым в 2024 году были получены авансы,  возникает обязанность начислить НДС по льготной или обычной ставке, в зависимости от выбора компании.

В связи с этим с 2025 года при отгрузке товаров в счет авансов, полученных в 2024 году, компании потребуется:

• включить стоимость товаров в базу по НДС;
• предъявить НДС покупателю;
• выставить покупателю счет-фактуру с НДС не позднее 5-ти дней, считая со дня отгрузки.

Налоговый кодекс определяет момент установления налоговой базы по НДС по наиболее ранней из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Указанное следует из пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса).

Однако, поскольку договор был заключен в 2024 году или ранее, т.е. в период, когда продавец не признавался плательщиком НДС, возникает вопрос, как предъявить этот налог покупателю — начислить НДС сверху цены договора или выделить его из уже оплаченной покупателем стоимости.

Верховный суд отмечал, что если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса, п. 1 ст. 168 Налогового кодекса), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами (определение Верховного Суда от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201).

В связи с этим продавцу следует составить допсоглашение к договору, в котором пересмотреть цену. В таком случае НДС будет уплачен за счет средств, полученных от покупателей.

При этом в случае, если покупатель не согласится на увеличение стоимости договора за счет НДС, у продавца может возникнуть следующий риск.

У него останется вариант начислить НДС по расчетной ставке 5/105 или 7/107.

Однако, Минфин отмечает, что ставки НДС, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены ст. 164 Налогового кодекса и данной  статьей не предусмотрено обложение НДС с применением расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса (письмо от 08.11.2021 № 03-07-09/89781).

Такие разъяснения чиновники давали организациям, утратившим право на УСН и переходящим на общий режим налогообложения. При этом в Минфине отмечали, что, когда организация становилась плательщиком НДС с начала налогового периода, в котором утрачено право на применение УСН, НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), осуществленным с начала налогового периода, в котором было утрачено право на «упрощенку», следовало исчислять в общеустановленном порядке.

То есть, при определении суммы налога с помощью расчетной ставки у продавца может возникнуть риск, что НДС ему доначислят по общему порядку.