Как действовать при ошибочном начислении НДС

Компания – заказчик приняла от иностранных исполнителей счета-фактуры с НДС. Она оплатила выполненные работ с учетом НДС, а предъявленные суммы налога приняла к вычету. Однако, впоследствии выяснилось, что на территории иностранного государства НДС уплате не подлежал. Как быть в таком случае компании, обнаружившей ошибочное начисление НДС, рассказала ФНС в письме от 31.10.2022 № СД-4-3/14664.

Компания представила уточненные налоговые декларации по НДС, в которых в разделе 3 исключила НДС, ранее исчисленный при проведении работ на территории иностранных государств. Стоимость работ компания отразила в разделе 7 декларации «Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации». Кроме того, были восстановлены суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным на указанных объектах, и ранее принятые к вычету.

По мнению ФНС, в рассматриваемой ситуации в связи с выставлением в адрес заказчика счетов-фактур с выделенной суммой НДС компания должна была исчислить НДС в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса. При этом налогоплательщик был вправе принять к вычету «входной» НДС.

В то же время, поскольку впоследствии было обнаружено ошибочное исчисление НДС, компания вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в порядке, установленном статьей 54 Налогового кодекса.

Однако, такое возможно только в случае, если стороны внесут в договор изменения в части ставки НДС и цены работ и аннулируют выставленные заказчику счета-фактуры.

Отметим, что порядок действий налогоплательщиков при ошибочном начислении НДС был предметом рассмотрения Верховного суда. При этом Верховный суд пришел к иным выводам.

Суд рассмотрел дело компания, которая реализовывала квартиры в жилых домах на основании договоров купли-продажи. Стоимость квартир в этих договорах была указана с учетом НДС. Покупатели получали счета-фактуры. Организация представила в инспекцию декларацию по НДС, в которой к уплате в бюджет была начислена сумма налога с данной реализации.

Однако, операции по реализации квартир освобождены от обложения НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса).

Впоследствии, посчитав, что им ошибочно был исчислен НДС с операций, не подлежащих налогообложению, и выставлены счета-фактуры с выделением суммы НДС, компания аннулировала выставленные покупателям квартир счета-фактуры и представила уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет.

По итогам камеральной проверки инспекция начислила недоимку по налогу и доначислила пени и штрафы.

Рассмотрев спор, арбитры признали действия ИФНС законными (постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2017 № Ф05-14125/2017).

Они указали, что выставление покупателю счета-фактуры с выделением НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, влечет обязанность уплатить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, п. 6 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).

Покупатели квартир подтвердили, что оплата квартир была произведена ими с учетом НДС, поэтому, начислив НДС, компания исполнили свои обязанности, установленные главой 21 Налогового кодекса.

По мнению судей, обнаружив ошибку в начислении НДС, компания выбрала неправильный способ ее исправления.

В общем случае Налоговый кодекс устанавливает общий порядок исправления ошибок (ст. 54, 81 Налогового кодекса). Он заключается в том, что в случае обнаружения ошибки или искажения пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Глава 21 Налогового кодекса устанавливает специальный порядок исправления ошибок (ст. 172 Налогового кодекса), по которому требуется:

• внести изменения в договор, уменьшив цену договора на сумму НДС;
• оформить корректировочный счет-фактуру;
• принять к вычету сумму излишне начисленного НДС;
• вернуть покупателю НДС или зачесть ее в счет оплаты по другому договору.

При этом арбитры отметили, что аннулирование (сторнировка) счетов-фактур налоговым законодательством вообще не предусмотрены.

Никакого иного механизма, положения статей 168, 169, 171 и 172 Налогового кодекса не предусматривают. Не предусмотрен и примененный налогоплательщиком механизм аннулирования счетов-фактур и изменения размера налоговой базы и исчисленного к уплате НДС путем подачи уточненной декларации.

Кроме того, судьи отклонили довод компании о том, что нормы статей 171 и 172 Налогового кодекса в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку при исключении суммы НДС цена договора не поменяется.

Следовательно, по мнению арбитров, при исправлении ошибки в начислении НДС требовалось использовать механизм, предусмотренный статьей 172 Налогового кодекса.

Верховный суд в определении от 01.12.2017 № 305-КГ17-18336 эти выводы поддержал.