НДС и налог на прибыль по неотделимым улучшениям в аренде

В рамках договора аренды арендатор может вкладывать деньги в улучшение используемого имущества. В случае, если улучшения являются неотделимыми, по окончании срока аренды они в любом случае будут переданы арендодателю, поскольку являются неотъемлемой частью объекта аренды. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной.

НДС при передаче неотделимых улучшений в арендованное имущество

Согласно части 2 статьи 623 Гражданского кодекса в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, гражданским законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку объект недвижимости с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872, понятие улучшений арендованного имущества, в том числе, улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.

В последних из перечисленных случаях арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей.

Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

При этом, в целях уплаты НДС объектом налогообложения признается передача арендатором произведенных им неотделимых улучшений арендованного имущества в адрес арендодателя:

• как на возмездной — при возмещении арендодателем стоимости этих улучшений;
• так и на безвозмездной основе — при отсутствии арендодателем такого возмещения.

При этом Минфин отмечает, что объектом налогообложения НДС является также передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений также и в том случае, если они были произведены с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества (письмо Минфина от 05.06.2025 г. № 03-07-11/55506).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим, при передаче арендатором арендодателю указанных результатов работ по улучшению арендованного имущества, то есть при совершении операции, подлежащей налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, восстанавливать не следует.

Налог на прибыль при передаче неотделимых улучшений в арендованное имущество

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

При этом:

• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце 1 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса, амортизируются в следующем порядке:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса;
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса).

Так, в п. 5 ст. 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Поэтому, при прекращении договора аренды имущества недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор не сможет учесть в целях налогообложения прибыли. На это обратил внимание Минфин в письме от 05.06.2025 г. № 03-07-11/55506.