Оплата работникам стоимости санаторно-курортных или туристических путевок

Резюме:
1. НДФЛ:
- освобождаются только путевки в санаторно-курортные и оздоровительные организации (за исключением туристских);
- на территории РФ;
- при условии невключения в налоговую базу по прибыли.
2. Налог на прибыль:
- стоимость туристских путевок может быть включена в расходы при условии наличия договора с туроператом или турагентом;
- на территории РФ;
- работникам и членам их семей;
- лимит 50 000 руб. на каждого человека;
- не более 6% суммы ФОТ.
3. Страховые взносы
Облагаются взносами (существуют споры, не обложение взносами – налоговый риск). Обоснование:
Законодательством РФ не установлена обязанность работодателя компенсировать работнику стоимость санаторно-курортного лечения, однако он вправе это сделать, в том числе прописав такую гарантию в локальном нормативном акте или в коллективном договоре.
1. НДФЛ
Не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы на такую компенсацию (оплату) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря (п. 9 ст. 217 НК РФ).
При этом освобождение от обложения НДФЛ стоимости проезда к месту санаторно-курортного лечения или суммы комиссии, уплаченной агенту при покупке путевки, не предусмотрено (Письма Минфина России от 28.09.2016 N 03-04-05/56564, ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14505). Условием неудержания НДФЛ со стоимости путевки или выплачиваемой компенсации:
- для организаций, использующих общий режим налогообложения, - является невключение понесенных затрат в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
- для экономических субъектов, применяющих специальные налоговые режимы, - приобретение путевок за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой ими применяется спецрежим.
Не облагается НДФЛ также оплата путевок, если они приобретены за счет средств:
- некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
- бюджетов бюджетной системы РФ.
Абз. 6 пп. 3 п. 1 с. 8 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - страхование от НСП и ПЗ) определены виды обеспечения по страхованию, в перечень которых, в частности, входит оплата расходов на медицинскую реабилитацию в организациях, оказывающих санаторно-курортные услуги, в том числе по путевке, включая оплату лечения, проживания и питания застрахованного.
Правилами финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (подп. "д" п. 3) (приложение к Приказу Минтруда России от 10.12.2012 N 580н), предусмотрено финансовое обеспечение за счет сумм страховых взносов на страхование от НСП и ПЗ расходов страхователя на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.
Исходя из приведенных норм, стоимость указанных путевок компенсируется за счет бюджета ФСС РФ. К бюджетам бюджетной системы РФ (ст. 10 Бюджетного кодекса РФ) относятся, в частности, бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ. В связи с этим путевки, приобретаемые за счет средств ФСС РФ, НДФЛ не облагаются.
Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации, являются договор, заключенный с санаторно-курортной или оздоровительной организацией, а также платежные документы, подтверждающие целевое назначение указанной оплаты (письмо Минфина России от 19.09.2014 № 03-04-06/46990).
Оплата работодателем туристических путевок не подпадает под рассматриваемую льготу (абз. 1 п. 9 ст. 217 НК РФ). Поэтому при оплате такой путевки у работников возникает доход в натуральной форме, с которого следует исчислить НДФЛ.
Доходом будет являться стоимость путевки. Датой фактического получения дохода считается день передачи доходов в натуральной форме. Датой получения дохода в данном случае налоговики, скорее всего, посчитают дату оплаты путевки компанией. Удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент должен за счет любых доходов, выплачиваемых им физическому лицу в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Перечислить же сумму исчисленного и удержанного налога агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (подп. 1 п. 2 ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Приобретая путевку на санаторно-курортное лечение в медицинских организациях (санаторно-курортных организациях) для работника, пострадавшего при несчастном случае на производстве, работодатель должен предоставить пострадавшему также отпуск (сверх ежегодно оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) на весь период санаторно-курортного лечения и проезда к месту лечения и обратно (абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 8 Закона № 125-ФЗ).
В соответствии с пунктом 32 Положения об оплате дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию застрахованных лиц, получивших повреждение здоровья вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.05.2006 № 286), оплата отпуска застрахованного лица (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) осуществляется в размере среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном статьей 139 ТК РФ для оплаты отпусков.
Сумма оплаты такого отпуска застрахованного лица на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно, по мнению финансистов, является выплатой, связанной с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. В связи с чем она не подлежит обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 17.10.2017 N 03-04-07/67700, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 03.11.2017 N ГД-4-11/22396@). 2. Налог на прибыль
В соответствии с п.24.2 ст.255 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов (на оплату труда) могут быть отнесены
- расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях.
Услугами по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации признаются следующие услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом:
- услуги по перевозке туриста по территории Российской Федерации воздушным, водным, автомобильным и (или) железнодорожным транспортом до пункта назначения и обратно либо по иному согласованному в договоре о реализации туристского продукта маршруту;
- услуги проживания туриста в гостинице (гостиницах) или ином (иных) средстве (средствах) размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, включая услуги питания туриста, если услуги питания предоставляются в комплексе с услугами проживания в гостинице или ином средстве размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха;
- услуги по санаторно-курортному обслуживанию;
- экскурсионные услуги.
Указанные расходы учитываются в размере фактически произведенных расходов на услуги по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждого из граждан, перечисленных в абзаце первом настоящего пункта, и при условии выполнения требования, установленного абз. 9 п. 16 ст.255 НК РФ (не более 6% от суммы ФОТ) 3. Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.
Компенсация (оплата) стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников не поименована в ст. 422 НК РФ, соответственно, их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-15-06/24316).
В период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ) уполномоченные государственные органы придерживались аналогичного мнения (см., например, Письмо Минтруда России от 18.02.2016 N 17-4/В-65).
Вместе с тем, несмотря на отсутствие прямого указания в Законе № 212-ФЗ на освобождение от обложения страховыми взносами сумм компенсации стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников, сложилась обширная судебная практика, согласно которой при оплате организацией путевок на санаторно-курортное лечение для работников отсутствуют основания для начисления страховых взносов (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2017 № Ф07-5516/2017, Определение Верховного Суда РФ от 03.11.2017 № 309-КГ17-15716).
Президиум ВАС РФ, проанализировав положения Закона № 212-ФЗ, пришел к выводу, что выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими и не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не признаются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) и не облагаются взносами на обязательное пенсионное, медицинское страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (Постановление от 14.05.2013 № 17744/12).
Тем не менее согласно, разъяснениям ФНС России, сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона № 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (Письмо от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@).
Таким образом, компенсация (оплата) стоимости санаторно-курортного лечения работника облагается страховыми взносами. Иную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников также облагается страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 1, 2 ст. 20.1, п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).