НДФЛ и взносы при компенсации за разъездной характер

О порядке налогообложения НДФЛ и страховыми взносами сумм компенсаций за разъездной характер работы, установленных локальными нормативными актами организации. По результатам рассмотрения вопроса специалисты отдела консалтинга компании CBS group пришли к следующим выводам.
На сегодняшний день позиция Минфина РФ состоит в том, что к суммам компенсаций за разъездной характер работы, установленных локальными нормативными актами организации, не применяются положения, установленные абз.12 п.3 ст. 217 НК РФ (т.е., судя по всему, и не применяются ограничения на размер необлагаемых НДФЛ сумм суточных (довольствия)).

Позиция, указанная в п.1, основана на Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 (далее по тексту – Обзор Президиума ВС РФ) (направлен для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@) и широко поддерживается экспертным сообществом, печатными изданиями.

В то же время, абз. 12 п.3 ст 217 НК РФ содержит прямое указание, на то, что к выплатам в пользу лиц, находящихся в административном подчинении организации применяется порядок, аналогичный порядку оплаты суточных, расходов на проезд, найму помещений командированных сотрудников.
В Обзоре Президиума ВС РФ прямо указано, что «...не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей...». Т.е как минимум, расчет компенсации должен быть обоснован исходя из объективно предполагаемых расходов, а в идеале – подтвержден документально.

Про возможность

Возможность произвольного установления размера суммы компенсации за разъездной характер без предоставления подтверждающих расходы документов означала бы возможность освобождения от налогообложения существенных сумм денежных средств, потерь бюджета и противоречила бы логике налогового законодательства.

Про возможность

По нашему мнению, рекомендации Минфина РФ (п.1) несколько противоречат действующему законодательству, не могут быть рекомендованы нами к практическому применению.

Полагаем, риски будут наименьшими в случае, если для осуществляемых выплат будет соблюдаться одно из условий:

• установления сумм компенсаций в рамках пределов, установленных для сумм суточных (700, 2500 руб. – п.3. ст 217 НК РФ, п.2 ст. 422 НК РФ) за каждый день служебной поездки;
• установление компенсаций, не подтверждаемых сотрудниками документально, в размере объективно возможных расходов;
• подтверждения расходов документально.

Любое иное решение оценивается нами как рискованное и с большой вероятностью вызовет налоговый спор. В случае, если Общество склоняется принять решение в соответствии с рекомендациями Минфина РФ, настоятельно рекомендуем получить официальный ответ Минфина РФ на запрос Общества с целью исключить возможность начисления штрафных санкций с вероятных спорных сумм. Наше мнение основано на следующем.

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, размер и порядок возмещения которых устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Законодательство не раскрывает понятия и не определяет, что следует понимать под разъездным характером работы. Как правило, разъездной считается работа, при которой работник выполняет свои должностные обязанности вне расположения организации.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ)
В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных определенным сроком, работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер.
Учитывая, что ст. 57 ТК РФ предусматривает в качестве обязательного условия для включения в трудовой договор, определяющего в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы), условие об установлении работнику разъездного характера работы, это должно быть отражено в трудовом договоре.
Согласно ст. 168.1 ТК РФ перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.
Таким образом, если трудовая функция работника предполагает постоянную работу в разъездах, работодатель вправе установить такому работнику разъездной характер работы с возмещением соответствующих расходов, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками (ч. 1 ст. 166 ТК РФ).
Исходя из этого финансовым ведомством даны разъяснения, по смыслу которых к суточным, выплачиваемым сотрудникам при разъездном характере работы, не применяется ограничение, предусмотренное п. 3 ст. 217 НК РФ для налогообложения суточных при командировках (см., например, Письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-06/8562, от 19.06.2017г. N 03-04-06/38080 – Приложение 1.).
В п.4 Обзора Президиума ВС РФ (выдержка Обзора Президиума ВС РФ приведена в Приложении 2) рассмотрена ситуация, когда апелляционный суд поддержал налогоплательщика, не облагающего НДФЛ компенсационные выплаты сотрудникам с разъездным характером работы, направленные на возмещение расходов на проезд в городском транспорте (первичные документы при этом не предоставлялись).
Вместе с тем, необходимо учитывать следующее.
Согласно п.3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
«...все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с...» «...исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)...».
В частности, «...при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании...».
В части страховых взносов п.2 ст. 422 НК РФ имеет аналогичную п.3 ст. 217 НК РФ структуру и также предполагает лимиты в 700 и 2500 рублей, а также аналогичный порядок выплат для иных лиц, находящихся в административном подчинении. Вывод 1:
По нашему мнению, несмотря на благоприятную, в целом, для налогоплательщика позицию Минфина РФ в отношении порядка налогообложения НДФЛ и страховыми взносами сумм компенсаций за разъездной характер работы, необходимо отметить, что в самом НК РФ прямо закреплены лимиты освобождения от НДФЛ и взносов для выплат, не являющихся суточными, производимые в пользу лиц, не являющихся командированными сотрудниками. Таким образом, по нашему мнению, выработанная позиция Минфина РФ, прямо противоречит норме в п.3 ст. 217 НК РФ, п.2 ст. 422 НК РФ. В упомянутом нами выше п.4 Обзора Президиума ВС РФ речь шла о компенсации расходов работникам, которые по долгу службы были вынуждены перемещаться городским транспортом. При этом работодатель не требовал с работников подтверждающих документов, а установил суммы доплат за каждый день. Обращаем Ваше внимание, что конкретные обстоятельства, сложившиеся взаимоотношения, размер компенсации позволяют говорить об экономической обоснованности затрат и отсутствии какой-либо иной подоплеки (оптимизации, получении необоснованной налоговой выгоды). Иными словами, доказать уклонение от уплаты налогов в данном конкретном случае возможности не представлялось.
При этом, как упоминалось выше, арбитры высказали позицию, согласно которой «...не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей...». Т.е. п.4 Обзора Президиума ВАС следует понимать не только как необходимость закрепления сумм компенсаций во внутреннем локальном акте организации, но и как необходимость:
- подтвердить фактически осуществленные расходы;
- обосновать, что расходы были ожидаемы (применительно к судебному решению, по всей видимости, это может означать, что сотрудник, постоянно осуществляющий служебные поездки по городу, не может делать это без осуществления затрат на городской транспорт и расходы могут быть оценены, как минимум, в сумму проездного документа или стоимости такси). Вывод 2:
По нашему мнению, Обзор Президиума ВС РФ не следует расценивать исключительно в качестве разрешения установления внутренним документом по компании сумм компенсационных выплат за разъездной характер работы, с последующим освобождением от НДФЛ и страховых взносов.
В Обзоре Президиума ВС РФ содержится также и важное условие: компенсации должны осуществляться «из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника».
Т.е. из подтекста Обзора Президиума ВС РФ следует, что работодатель должен иметь возможность, как минимум, обосновать расчетом сумму компенсации расходов.
Несмотря на благоприятную позицию регулятора в отношении компенсационных выплат за разъездной характер работы, систематичность рассмотрения аналогичных вопросов в судах означает, что:
- вопрос не так однозначен;
- при налоговых проверках районные ФНС (контролирующие органы фондов) рассматриваемому вопросу уделяется высокое внимание и систематически предпринимаются попытки доначислений налогов и взносов;
- суды далеко не всегда поддерживают налогоплательщика.
Например, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда (Приложение 3) от 30.06.2016 N 11АП-7125/2016 по делу N А65-1541/2016 (Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2016 N Ф06-13388/2016 данное постановление оставлено без изменения., Определением Верховного Суда РФ от 11.01.2017 N 306-КГ16-18559 было отказано в передаче дела N А65-1541/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
При этом арбитрами были сделаны следующие выводы:
«...надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой, связанной с разъездным характером работы, а представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда и подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Минфин РФ в письме от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76 также указал, что надбавки к заработной плате работников за разъездной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер.
Назначение и характер выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам именно в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей, носили систематический характер. Следовательно, они являются элементами оплаты труда и подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов, при этом, не имеет правового значения ни их название, ни способ формирования источника выплат данных сумм.
Таким образом, ежемесячно выплачивавшиеся водителям компенсации за разъездной характер работы и возмещение суточной нормы расходов являются доплатами к заработной плате за особые условия труда, не подпадают под действие ст. 9 Закона N 212-ФЗ и подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов».
Аналогично, Определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-14952/13 по делу N А43-23164/2012 (Требование: О пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу о признании частично недействительными решения налогового органа о доначислении ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и решения, которым размер пени по НДФЛ снижен) отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ, поскольку суды сделали правильный вывод о том, что спорные выплаты являются составной частью заработной платы и подлежат включению в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, общество было обязано исчислить и уплатить с указанных сумм НДФЛ. Вывод 3:
Наличие судебных разбирательств по указанному вопросу подтверждает его неоднозначность и свидетельствуют о наличии повышенных рисков. При этом существуют судебные решение, неблагоприятные для налогоплательщика (плательщика взносов).
Необходимо отметить, что в соответствии с п.2 ст. 109 НК РФ к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения относят отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
При этом, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Вывод 4:
В случае, если Общество склоняется к позиции, озвученных в последних разъяснениях Минфина РФ, настоятельно рекомендуем получить адресные (в адрес Общества) разъяснения в Минфине РФ.
При этом обращаем Ваше внимание на необходимость детальной постановки вопроса: в вопросе речь должна идти о том, что суммы компенсаций не будут подтверждаться первичными документами по расходам работника.

Также рекомендуется уточнить о применимости к рассматриваемой ситуации (компенсации сотрудникам с разъездным характером работы) ограничений в п.3 ст. 217 НК РФ, п.2 ст. 422 НК РФ в части аналогичного порядка выплат лицам, находящимся в должностном и административном подчинении организации.