Модернизация оборудования в лизинге

Финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ).

П. 8 и 9 ст.17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что:

- в случае, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга;

 - в случае, если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

Для целей отражения произведенного дооборудования предмета лизинга в учете лизингополучателя важно:

1) являются ли проведенные улучшения отделимыми или неотделимыми;

2) наличие или отсутствие согласия лизингодателя на проведение работ по дооборудованию предмета лизинга;

3) возмещает ли лизингодатель стоимость неотделимых улучшений.

1. Отделимые улучшения.

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются собственностью лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 1 ст. 623, ст. 625 Гражданского кодекса РФ, п. 7 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Таковыми признаются улучшения, которые отделимы от предмета лизинга без причинения ему вреда.

Расходы по отделимым улучшениям предмета лизинга лизингополучатель вправе учесть в обычном порядке. При этом, с учетом стоимости улучшений и различий в признании объекта основным средством в бухгалтерском и налоговом учете возможно возникновение временной разницы.

2. Неотделимые улучшения.

Абз.5 п.1 ст.256 НК РФ устанавливает, что «амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя».

При этом, из п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения.

2.1. Произведены с согласия лизингодателя и возмещаемые.

В случае, если лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость произведенных улучшений, то он (лизингодатель) и начисляет амортизацию в общем порядке.

Лизингополучатель должен учесть и передать на баланс лизингодателя всю сумму понесенных фактических расходов по неотделимым улучшениям (проведенному дооборудованию).

По соглашению между лизингополучателем и лизингодателем возмещение понесенных расходов может осуществляться в том числе счет оплаты лизинговых платежей.

В налоговом учете, сумма компенсации стоимости неотделимых улучшений подлежит отражению в доходах при расчете налога на прибыль как выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ, письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).

Затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, могут быть учтены при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ, письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135, от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229).

2.2 Произведены с согласия лизингодателя и не возмещаемые.

Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом, если арендодатель не возмещает стоимость таких капитальных вложений, лизингополучатель вправе начислять по ним амортизацию начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным с согласия лизингодателя, стоимость которых не возмещается, производится лизингополучателем в течение срока действия договора лизинга исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для предмета лизинга или для капитальных вложений в него (Письмо Минфина России от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963).

2.3 Произведены без согласия лизингодателя.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В гл. 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия лизингодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). А в отношении аналогичных затрат, осуществленных без согласия лизингодателя, каких-либо специальных правил (но и запретов) нет.

В связи с этим возможны следующие варианты налогового учета:

1) вариант, не имеющий налоговых рисков

Любые расходы, связанные с безвозмездной реализацией имущества лизингодателю, учесть в составе расходов лизингополучатель не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ). Дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений лизингополучатель также не получает (ст. 249, 250 НК РФ).

2) вариант с возможными налоговыми рисками

Формально лизингополучатель, не получивший согласия лизингодателя на неотделимые улучшения предмета лизинга, может учесть понесенные расходы единовременно, например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы будут отвечать критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и направленности на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ)).

Однако, при таком подходе лизингополучатель, который не получил согласия лизингодателя, имеет налоговые преимущества перед лизингополучателем, действовавшим с ведома лизингодателя, поскольку последний может учитывать аналогичные затраты только через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 258 НК РФ). В связи с этим высока вероятность претензий со стороны контролирующих органов.

В бухгалтерском учете, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель учитывает в составе собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель предварительно отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывает на счет 01 «Основные средства».

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).