Риски арендодателя на УСН при получении возмещения за услуги ЖКХ

Учет арендодателем на УСН возмещения затрат на оплату коммунальных услуг зависит от того, как их компенсирует арендатор.

Получение арендодателем денег в рамках посреднического договора, по которому он приобретал коммунальные услуги для арендатора, – один из вариантов урегулирования поступления платы за ЖКХ по договору аренды.

Однако, такой способ компенсации расходов приводит к спорам с налоговиками.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса, в составе доходов не учитываются.

При этом чиновники отмечают, что статья 251 Налогового кодекса не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения расходов на оплату коммунальных услуг.

В связи с этим, полученная сумма возмещения стоимости коммунальных услуг в полном объеме учитывается налогоплательщиками в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина от 25.08.2021 № 03-11-11/68534, от 22.12.2020 № 03-11-06/2/112612).

В то же время они отмечают положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

По правилам, предусмотренным этим подпунктом, в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства):

• поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;
• а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя.

Но при условии, что такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Статьей 1011 Гражданского кодекса установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса, если эти правила не противоречат положениям главы 52 «Агентирование» Гражданского кодекса или существу агентского договора.

Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.

При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.

Однако, налоговики настаивают на включение подобных средств в доходы.

К примеру, ООО были заключены договоры аренды, условиями которых предусматривалась обязанность арендаторов по оплате коммунальных услуг. Арендаторами заключились агентские договоры с обществом для выполнения агентских функций. ООО получало от арендаторов денежные средства, которые являлась возмещением стоимости коммунальных услуг (затрат), произведенных обществом как поверенным за доверителей (арендаторов).
На этом основании компания не включала данные средства в доходы на УСН (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2024 № Ф07-22009/2023).

Тем не менее налоговики доначислили обществу налог, и суды с ними согласились.

Арбитры отметили, что договоры с ресурсоснабжающими компаниями в отношении сдаваемых помещений были заключены до подписания агентских договоров, а, следовательно, до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами. Поэтому, общество не выполняло поручения арендаторов и не действовало в интересах последних.

Оплачивая коммунальные и иные услуги, связанные с содержанием объектов аренды, общество исполняло обязанность по предоставлению арендаторам имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем компенсация арендаторами стоимости данных услуг с учетом избранного налогоплательщиком объекта налогообложения по УСН, должна увеличивать доход от осуществляемой им деятельности.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные от арендаторов в счет возмещения стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемых объектов по их назначению, являются доходом общества. Поэтому, эти деньги подлежат включению в налоговую базу по УСН.

Арбитры отметили, что данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 12.07.2011 N 9149/10, в определении Верховного Суда от 05.04.2021 № 302-ЭС21-2743.

К такому же выводу пришел и арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 19.01.2023 № Ф06-27466/2022.

В рассматриваемом споре ИП (арендодатель), на основании агентских договоров принял на себя обязательства совершать от своего имени, но за счет «принципала» юридические и фактические действия, связанные с регулярным обеспечением необходимыми коммунальными услугами. Договор предусматривал, что агент вправе заключать от своего имени, но за счет принципала договора с организациями, оказывающими коммунальные услуги в целях надлежащих условий его эксплуатации.

Суды приняли во внимание как согласованные сторонами условия агентских договоров, так и фактически сложившиеся между сторонами отношения по их исполнению.

Как отметили суды, договоры от имени принципалов с поставщиками коммунальных услуг не заключены, фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени предпринимателя и в его интересах, в рамках договоров с ресурсоснабжающими организациями, которые были заключены до подписания агентских договоров и возникновения правоотношений с принципалами.

Оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием объектов аренды услуги, предприниматель исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.

Согласно положениям пункта 6 Информационного письма Президиума ВАС от 17.11.2004 № 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.

Таким образом, если договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, то основания для распространения условий агентских договоров на сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют.