Верховный суд признал законной повторную выездную налоговую проверку

Верховный суд признал проведение повторной выездной проверки законной (определение Верховного суда от 18.03.2026 № 309-ЭС25-9697).

Повторной выездной налоговой проверкой (ПВНП) налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении ПВНП ограничение, предусмотренное пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса, а именно, что налоговые органы не вправе проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период, не действуют.

Повторная налоговая проверка может быть осуществлена только при наличии к тому оснований, установленных пунктами 10 и 11 статьи 89 Налогового кодекса:

• вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, увеличена заявленная к возмещению сумма НДС или акциза либо увеличена сумма полученного убытка. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
• в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика — независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Привлечь налогоплательщика к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе (абз. 7 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса). Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (постановление Конституционного Суда от 17.03.2009 № 5-П).

Налогоплательщик пытался оспорить назначение новой выездной проверки. В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2025 № Ф09-1909/25 арбитры обратили внимание на обстоятельства, которые могли послужить основанием для отмены решения налоговиков о проведении ПВНП. 

Так, налоговики провели повторную выездную налоговую проверку по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2021 по 31.12.2021 и доначислили ей налогов на сумму около 41 млн руб.

Не согласившись с решением налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО по всем налогам и сборам за период с 01.01.2021 по 31.12.2021, общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконными решения о назначении выездной налоговой проверки.

Арбитры согласились, что законодательство о налогах и сборах не содержит запретов для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего.

Однако, вопрос о наличии оснований для назначения повторной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом должен быть решен судом с учетом конкретных обстоятельств, предшествующих вынесению решения о проведении повторной проверки и с учетом того, что такое решение отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности.

Удовлетворяя заявление общества о признании ПВНП незаконной, суды исходили из того, что:

• назначению повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов должна предшествовать аналитическая работа, указывающая на возможное неполное исследование деятельности налогоплательщика при проведении первоначальной выездной налоговой проверки. Это подтверждено в письме ФНС от 13.04.2015 № ЕД-4-2/6265@;
• ПВНП является исключительной мерой дополнительного воздействия (контроля) на налогоплательщика. Она применяется тогда, когда первичная выездная налоговая проверка не проведена должным образом, и проведение повторной выездной налоговой проверки является единственным способом восстановления правопорядка и обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налоговых платежей.

Суды оценили действия УФНС, которая:

• не представила доказательств соответствия решения о назначении ПВНП критериям необходимости, обоснованности и законности;
• не привела доводов о том, что первичная проверка общества с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

Кроме того:

• первичная выездная налоговая проверка преимущественно проводилась УФНС (более 50 % проверяющих являлись его должностными лицами), а не территориальной налоговой инспекцией, проводимые мероприятия по получению документов, информации, показаний, сведений и доказательств инициированы или проведены непосредственно УФНС либо проведены по его поручению. Контроль и координация за проведением первичной ВНП осуществлялись также непосредственно УФНС. Таким образом, ИФНС при проведении первичной выездной налоговой проверки не имела самостоятельности и руководящей координации, поскольку фактически данная функция осуществлялась контрольно-аналитическим отделом Управления ФНС (с отнесением на инспекцию лишь технических функций);
• требования о представлении документов (информации) были идентичны требованиям, полученным в ходе первичной ВНП, по которым налогоплательщиком должным образом представлены все запрашиваемые документы (информация). Это, по мнению суда, свидетельствовало об отсутствии проведения УФНС аналитической и контрольной работы по установлению факта неэффективности первичной проверки.

Приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

При рассмотрении дела УФНС не были представлены суду доказательства того, что первичная проверка общества с учетом вышеуказанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

В связи с чем, суд не признал обоснованными доводы ФНС о том, что оспариваемое решение о проведении ПВНП было вынесено в строгом соответствии с требованиями налогового законодательства, регламентирующего порядок назначение повторной выездной налоговой проверки, и не нарушало прав и законных интересов налогоплательщика.

В результате рассмотрения спора суды пришли к выводу о том, что исходя из совокупности представленных в материалы дела доказательств, УФНС были допущены нарушения положений пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса, устанавливающих основание и порядок проведения повторной выездной налоговой проверки.

Однако, Верховный суд посчитал, что решение налоговиков не нарушило права налогоплательщика. 

Суды, признавая недействительным оспариваемое решение налоговиков, исходили, в том числе, из того, что первичная выездная налоговая проверка преимущественно проводилась управлением (более 50 % проверяющих являлись его должностными лицами), а не инспекцией, проводимые мероприятия по получению документов, информации, показаний, сведений и доказательств инициированы или проведены непосредственно управлением либо проведены по его поручению,  контроль и координация за проведением ПВНП осуществлялись также непосредственно управлением.

Однако ни из Налогового кодекса, ни из практики высших судебных органов не следует, что подобная организация первичной выездной налоговой проверки сама по себе препятствует последующему проведению повторной выездной налоговой проверки и нарушает права проверяемого налогоплательщика.

Критерии, установленные статьей 89 Налогового кодекса для проведения проверки налоговиками были соблюдены.

Осуществляя ПВНП с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки.

В результате не исключается на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств переоценка выводов, сделанных в ходе ПВНП, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

В случае несогласия общества с результатами повторной выездной налоговой проверки, оно может защитить свои права, в том числе, путем оспаривания решения, принятого по ее итогам.

В связи с этим Верховный суд отметил, что в рассматриваемом случае у судов не было оснований для признания недействительным оспариваемого решения управления о назначении повторной выездной налоговой проверки.