Можно ли перенести доначисления за дробление на неамнистируемый период

ООО оспаривало решение налоговой инспекции, которым налогоплательщику были доначислены налоги, пени и штраф по проверке, выявившей дробление бизнеса. Заявитель представил уточненные декларации за 2020 – 2022 годы, после чего уплатил требуемые суммы и потребовал зачесть переплату в размере 8 234 971 руб. в счет погашения налоговых обязательств за «неамнистируемые» периоды, а не за «амнистируемый» 2022 год.

Компания посчитала, что добровольно уплаченные суммы налога за 2022 год, в рамках положений Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон № 176-ФЗ):

• должны быть учтены как амнистированные, а, следовательно, засчитаны в более ранних налоговых периодах (2020 - 2021 год). То есть, добровольно уплаченная сумма за 2022 год тоже должна рассматриваться как «амнистируемая», а значит не должна погашать обязательства именно за 2022 год;
• в случае наличия переплаты в указанные годы, их следует учесть в «неамнистируемом» периоде, который является более поздним по отношению к амнистируемому.

Общество указывало, что добровольная оплата налога за период, произведенный налогоплательщиком, до принятия налоговым органом решения по итогам проверки за соответствующий период, фактически отягощает положение налогоплательщика, что недопустимо и противоречит принципам налогового законодательства, в той части, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер на основании тех или иных критериев (п. 2 ст. 3 Налогового кодекса). В связи с чем по мнению общества, добросовестный налогоплательщик оказывается в худшем положении, чем тот, кто доначисления не уплатил.

Налоговики же отмечали следующее.

По итогам налоговой проверки при определении действительных налоговых обязательств по общей системе налогообложения проверяемого налогоплательщика-организатора схемы были учтены налоги, уплаченные участниками схемы в связи с применением специальных налоговых режимов, в том числе за спорный 2022 год (с учетом уточнений от 23.11.2023 года), по которому объединены их доходы, поскольку проверка уточненной декларации, представленной в ходе выездной проверки, проведена в рамках данной проверки.

В соответствии с Законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ при соблюдении определенных условий прекращается обязанность по уплате налогов (определенных действительных налоговых обязательств), возникшая за налоговые периоды, в том числе за 2022 год, в части правонарушений, связанных с фактом дробления бизнеса, при добровольном полном или частичном отказе лицами, участвующими в дроблении, от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 годов.

Суммы, заявленные в уточненной декларации, приостановлению в соответствии с данным законом не подлежат, поскольку эти суммы учтены при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам проведенной выездной налоговой проверки.

Суды согласились с мнением налоговиков и отказались признавать их решение недействительным.

В рассматриваемом спорном случае налогоплательщик до вынесения решения представил уточненные декларации по налогам и уплатил требуемые суммы в бюджет, то есть фактически произвел не просто добровольный отказ от дробления бизнеса, а привел свою налоговую отчетность в соответствии с действующим налоговым законодательством и фактической предпринимательской деятельностью.

При этом положения статьи 6 Закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ в качестве условия амнистии, предусматривают необходимость добровольного отказа от дробления бизнеса, а значит и исчисление и уплату налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов или других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения, пусть и за период 2025 - 2026 годов.

Соответственно, в качестве демонстрации прекращения неправомерного и незаконного поведения налогоплательщику необходимо уплатить налоги, которые не были перечислены по причине неправомерного поведения.

Положения статьи 6 Закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ не содержат указания на возможность или обязанность налогового органа в случае добровольного отражения налогоплательщиком своих налоговых обязательств в рамках фактически осуществляемой предпринимательской деятельности, а не охватываемой дроблением, все же производить начисления налогов, связанных с осуществлением дробления бизнеса, сторнировать добровольно уплаченные платежи, а затем приостанавливать исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисленных налогов, пени и штрафов.

В связи с чем требование заявителя о зачете спорной суммы в счет погашения его налоговых обязательств за «неамнистируемые» периоды не имеют правовых оснований.

Предусмотренный действующим законодательством механизм налоговой амнистии, выраженный в прекращении обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, связанных с фактом дробления бизнеса и возникших за налоговые периоды 2022 - 2024 годы, будет фактически реализован не ранее проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2025 и 2026 годы, но не позднее 01.01.2030.

При этом вопросы о праве налогоплательщика на налоговую амнистию не могут быть разрешены по причине несоблюдения всех условий, предусмотренных статьей 6 Закона от № 176-ФЗ (решение Арбитражного суда Ростовской области 30.04.2026 по делу № А53-20342/25).

Таким образом, суд отметил, что представление уточненной декларации и уплата налога — это не «ухудшение положения налогоплательщика», а исполнение законной налоговой обязанности. Сравнивать это с применением амнистии к лицу, которому налог доначислен по проверке и исполнение решения приостановлено, нельзя.

Исходя из пункта 2 части 5 статьи 11.3 Налогового кодекса следует, что увеличенная сумма налога по уточненной декларации формирует совокупную обязанность на ЕНС со дня представления такой декларации, но не ранее срока уплаты налога. Поэтому уплаченные по уточненке суммы — это обычное исполнение обязательства, а не особый «резерв» под будущую амнистию.

Статья 6 Закона № 176-ФЗ не содержит правил, по которым инспекция обязана:

• доначислить налог за дробление бизнеса;
• сторнировать ранее добровольно уплаченные суммы;
• восстановить их на ЕНС;
• а потом приостанавливать исполнение решения по ним.

Именно поэтому требование налогоплательщика о зачете этой суммы в счет «неамнистируемых» периодов суд признал не имеющим правовых оснований.

Напомним, что в другом случае судьи отказались сторнировать налоговые обязательства компании в связи с уплатой доначислений, произведенных за схему «дробления бизнеса».