Инструкция ФНС по контролю за взаимозависимыми сделками

ФНС осуществляет контроль за корректным осуществлением полномочий ИФНС на местах в области налогового контроля цен. В связи с этим в письме от 29.01.2024 г. № ШЮ-4-13/796@ налоговая служба разъяснила территориальным ИФНС правила осуществления налогового контроля за сделками между взаимозависимыми лицами.

Полномочия налоговиков при определении рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами

В статье 105.3 Налогового кодекса закреплен общепринятый принцип «вытянутой руки», в соответствии с которым цены в сделках между взаимозависимыми лицами должны соответствовать ценам в сопоставимых сделках между независимыми лицами, которые в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса признаются рыночными для целей налогообложения.

Общий смысл этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии «вытянутой руки»), в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, «идут рука об руку» и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат.

Полномочия по определению рыночных цен для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами (сделках, приравненных к таковым) отнесены к компетенции ФНС.

В статье 105.14 Налогового кодекса отражены виды сделок, подпадающие под налоговый контроль цен со стороны ФНС –  такие сделки признаются контролируемыми.

Сведения о контролируемых сделках поступают в ФНС:

• от налогоплательщиков, которые подают налоговикам соответствующие уведомления;
• от самих налоговиков – из извещений, которые направляются в ФНС с информацией о контролируемых сделках, которые не были указаны налогоплательщиками в уведомлениях, но были выявлены налоговиками.

На основании уведомления или извещения ФНС вправе назначить и провести проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В то же время контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок (абз. 4 п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса).

Следовательно, полномочия ИФНС в рамках контроля цен ограничены. В рамках предоставленных полномочий налоговые инспекции вправе:

• принимать уведомления, контролировать корректность и полноту их заполнения;
• привлекать налогоплательщиков к ответственности в случае выявления нарушений при заполнении уведомлений;
• формировать извещения при выявлении сделок, неотраженных в уведомлениях.

Кроме того, в этой сфере налоговики наделены рядом полномочий технического характера – сбор данных для статистической налоговой отчетности, истребование документов (информации) по поручениям ФНС в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса и т.д.

Одновременно, указанное ограничение не оказывает влияния на иные полномочия территориальных налоговых органов.

ФНС отметила, что при получении достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика в рамках контролируемой сделки обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса, ИФНС вправе пересмотреть налоговые обязательства по указанной сделке с учетом подходов, изложенных в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

Аналогично, признание сделки контролируемой не лишает территориальный налоговый орган возможности проверки расходов по данной сделке на предмет их соответствия требованиям статьи 252 Налогового кодекса. В части оценки расходов в результате совершения внутригрупповых операций сохраняют актуальность письма ФНС от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ и от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@.

Полномочия налоговиков относительно контролируемых сделок

К полномочиям ИФНС, в том числе, относится выявление неотраженных в уведомлениях контролируемых сделок, составление и направление извещений в ФНС, привлечение к налоговой ответственности.

При этом ИФНС нужно убедиться, что полученных материалов достаточно для признания сделки контролируемой, составить и направить в ФНС извещение в установленном порядке, при наличии оснований - привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 129.4 Налогового кодекса.

Возможны ситуации, когда в рамках сбора доказательной базы для признания неотраженной в уведомлении сделки контролируемой или в рамках иных мероприятий налогового контроля, прямо не связанных с данной сделкой, получена информация, которая, по мнению ИФНС, может свидетельствовать об отклонении цены в контролируемой сделке от рыночной.

Однако, ИФНС не вправе самостоятельно (без поручения ФНС) проводить какие-либо последующие мероприятия налогового контроля в части оценки выявленных обстоятельств, связанных с предполагаемым отклонением цены.

При необходимости МИ по ценам может запрашивать дополнительную информацию (документы), находящуюся в распоряжении территориального налогового органа. Такие запросы МИ по ценам подлежат обязательному исполнению в срок, не превышающий 10 календарных дней с даты поступления.

Самостоятельные корректировки при применении заниженных цен в сделках между взаимозависимыми лицами

Налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, благодаря чему избежать привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. 

Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к уточненной декларации.

Такими сведениями являются:

• номер и дата договора;
• предмет сделки;
• стоимость предмета сделки, указанная в договоре;
• метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки);
• сведения об участниках сделки;
• иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.

В случае непредставления указанных сведений одновременно с уточенной налоговой декларацией по налогу на прибыль в части изменения показателей по Листу 08, ИФНС вправе на основании пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса направить налогоплательщику требование о представлении соответствующих пояснений.

Если уточненная налоговая декларация с отражением самостоятельной корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) представлена налогоплательщиком по результатам контрольно-аналитической работы ФНС, то МИ по ценам информирует об этом ИФНС после представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, не позднее 10 календарных дней с даты ее представления.

При поступлении от МИ по ценам информации о самостоятельной корректировке налоговой базы по результатам контрольно-аналитической работы требование о представлении пояснений соответствующему налогоплательщику не направляется.

Истребование документов в рамках налогового контроля цен

Полномочия ИФНС в области налогового контроля цен существенно ограничены. Это правило распространяется, в том числе, на порядок истребования документов в отношении контролируемых сделок.

Документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), национальная документация и глобальная документация представляются исключительно по требованию ФНС (ст. 105.15, 105.16-3 - 105.16-5, 105.17 Налогового кодекса).

Вместе с тем, налогоплательщики вправе представлять ИФНС документацию по трансфертному ценообразованию или ее отдельные элементы.

При осуществлении налогового контроля цен ФНС в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса направляет в ИФНС на местах поручения об истребовании документов (информации).

В течение 5 дней со дня получения поручения ИФНС по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Соответственно, к требованию, направленному ИФНС в рамках мероприятий налогового контроля цен, проводимых ФНС, в обязательном порядке должно быть приложено поручение, подписанное заместителем руководителя ФНС.

Отсутствие такого поручения к требованию территориального налогового органа в отношении документов (информации) по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам указывает на самостоятельное истребование документов (информации) территориальной налоговой инспекций.