Питание сотрудников: налоговые последствия

В целях применения главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, закрепленных в ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в рамках ведения деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п.1 ст.252 НК РФ). Расходы, не соответствующие указанным критериям, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются ( п.49 ст.270 НК РФ).

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов (п. 4 ст.255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25 ст.255 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором (Письма Минфина РФ от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68497, от 06.03.2015 N 03-07-11/12142, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61204).

Расходы на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). (Письма Минфина РФ от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065, от 11.02.2014 N 03-04-05/5487).

В  части налогообложения НДС стоимости питания предоставленного работникам, по мнению контролирующих органов, на основании положения пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, предоставление организацией на безвозмездной основе питания (обедов) работникам является объектом обложения НДС (Письмо Минфина от 08.07.2014 N 03-07-11/33013). Соответственно, "входной" НДС от поставщика питания (бесплатных обедов) организация может поставить к вычету ( Письмо Минфина от 27.08.2012 N 03-07-11/325).

Объект обложения НДС возникает в ситуации, когда имеется информация о стоимости питания каждого работника в отдельности. При предоставлении сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется (по схеме «шведского стола»), указанных продуктов питания объекта НДС и права на вычет налога, предъявленного по данным товарам, не возникает. (Письмо Минфина от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).

Суммы расходов на питание в сторонних организациях, начисляемые работникам организации на пластиковые смарт-карты на основании коллективного и трудовых договоров, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются (Письмо Минфина от 23.10.2017 N 03-15-06/69405).

По мнению судебных органов, в случае предоставления организацией своим работникам бесплатного питания в порядке, предусмотренном трудовыми или коллективными договорами (или иными локальными нормативными актами организации) объекта обложения по НДС не возникает. Стоимость предоставленного работникам питания следует рассматривать как одну из форм оплаты труда, фактически как оплату труда в натуральной форме (Постановление АС УО от 29.11.2016 N Ф09-10151/16 по делу N А47-11729/2015, Постановление АС ВСО от 13.05.2016 N Ф02-1897/2016, Постановление АС ДВО от 17.06.2015 N Ф03-2254/2015 по делу N А73-14055/2014).

Аналогично:

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.02.2016 N Ф02-7156/2015 по делу N А19-921/2015.

По мнению налогового органа, факт передачи работающим вахтовым методом работникам горячего питания и табачных изделий является реализацией товаров в смысле ст. ст. 39 и 146 НК РФ, поэтому такая передача облагается НДС. Как отметил суд, обеспечение работников питанием и табаком не было направлено на получение налогоплательщиком экономических выгод, а обусловливалось соблюдением требований трудового законодательства в части режима труда сотрудников, работающих вахтовым методом. Такую передачу нельзя рассматривать в качестве передачи права собственности на товары или услуги в смысле ст. ст. 39 и 146 НК РФ, поэтому налогоплательщик правомерно не исчислил НДС со стоимости переданного работникам горячего питания и табачных изделий.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.03.2016 N Ф06-5853/2016 по делу N А55-778/2015

Суд признал незаконным доначисление обществу НДС по операциям передачи своим сотрудникам продуктов питания. Суд указал, что обеспечение работников питанием обусловлено производственной необходимостью для повышения эффективности производства и невозможностью организации иного питания по причине существенной удаленности места работы от населенных пунктов. Суд пришел к выводу, что отношения по бесплатному предоставлению питания являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, а стоимость питания является формой оплаты труда и НДС не облагается.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.04.2017 N Ф07-2327/2017 по делу N А13-4158/2016

По мнению налогового органа, фактически удержанная из заработной платы работников стоимость горячего питания является объектом налогообложения.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа необоснованной, сумма удержанной за питание компенсации не подлежит учету в составе доходов по налогу на прибыль, т.к. общество фактически производило оплату труда. Поскольку при оплате питания отсутствовала реализация товаров, нет и объекта обложения НДС.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.04.2017 N Ф07-2327/2017 по делу N А13-4158/2016

По мнению налогового органа, поскольку общество в 2012 - 2013 годах обеспечивало своих работников питанием с последующим удержанием из их ежемесячной заработной платы фактической стоимости этого питания, т.е. осуществляло операции по реализации питания на возмездной основе (в подразделении "столовая"), оно в силу ст. ст. 39, 146, 154, 248 и 249 НК РФ должно было учесть данные операции при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Суд установил, что общество начислило работникам компенсацию за каждый день фактического питания в порядке и в размере, установленных в коллективном договоре, и отразило данные суммы в качестве расходов на оплату труда по налогу на прибыль (доход работников в натуральной форме), при этом удерживало из заработной платы работников полную стоимость питания, которая превышала размер компенсации, предусмотренной коллективным договором. Суд пришел к выводу, что в данном случае сумма начисленной и удержанной из заработной платы работников компенсации питания не подлежит включению в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль и НДС, так как данная компенсация учитывалась налогоплательщиком в составе расходов на оплату труда. При этом сумма превышения стоимости обедов над начисленной и удержанной компенсацией является выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.

В то же время сумма превышения стоимости обедов над компенсацией является выручкой от реализации, которая подлежит налогообложению в общем порядке.

Практика аудиторских проверок свидетельствует, что вопрос об налогообложении НДС стоимости предоставляемого питания достаточно часто становится предметом претензий налогового органа.

Наиболее распространенными являются  два варианта предоставления питания сотрудникам:

- приобретение питания (обедов) у стороннего поставщика и предоставление питания сотрудникам бесплатно, с ведением персонифицированного учета потребления сотрудниками (1 вариант);

- выдача сотрудникам компенсации (дотации) расходов на питание (перечисление на зарплатные карты) в фиксированной сумме. Размер компенсации определяется исходя из количества дней, отработанных сотрудником за месяц (2 вариант).

При применении варианта 1, наименее рискованным с точки зрения налогообложения подходом будет: стоимость питания облагается НДФЛ и страховыми взносами, расходы на питание включаются в расчет базы по налогу на прибыль, «входящий» НДС от поставщика питания принимается к вычету, стоимость бесплатного питания, предоставленного сотрудникам, является объектом обложения по НДС. В случае отказа от начисления НДС со стоимости переданного питания, в качестве путей снижения рисков рекомендуется в договоре с обслуживающей организацией предусмотреть, что Работодатель является плательщиком, при этом, услуги общественного питания оказываются непосредственно Исполнителем Работникам Работодателя, которые в случае включения соответствующих условий в трудовой договор, присоединяются к договору на оказание услуг общественного питания. Т.е. договор, по сути, многосторонний между Исполнителем, Работодателем (Плательщиком) и Трудовым коллективом (Заказчиком) в лице присоединившихся к договору работников. Присоседившиеся работники получают право требовать надлежащего исполнения договора с Исполнителя, их права защищены Законом о защите прав потребителей. Т.е. по сути, Работодатель «выводится» из договора в качестве Заказчика, не является стороной, передающей обеды (услуги общественного питания), устраняются основания для предположений о безвозмездной передаче обедов и оказании услуг как-таковых. Т.е. правоотношения переходят в формат, при котором Работодатель оплачивает товары, работы, услуги за работника, но при этом сам их не оказывает. Естественно, при этом «входящий» НДС к вычету не принимается, так как Работодатель не является покупателем или заказчиком этих услуг.

При применении варианта 2, фиксированная сумма компенсации (дотации) расходов на питание выданная (перечисленная) сотрудникам, облагается НДФЛ и страховыми взносами и включается в расчет базы по налогу на прибыль. Расходы на питание (и «входящий» НДС)  у организации-работодателя  при данном варианте отсутствуют, так как питание оплачивается сотрудником самостоятельно (из средств полученной компенсации (дотации)).

Обращаем внимание, что в комментариях контролирующих органов и судебных решениях не рассматривались ситуации, связанные с применением «смешанного» варианта учета расходов на питание сотрудников, то есть варианта, когда организация приобретает у стороннего поставщика обеды, предоставляет их сотрудникам, и по итогам периода (месяца) исходя из фактического потребления приобретенных обедов начисляет сотрудникам сумму компенсации (дотации) расходов на питание.

По нашему мнению, смешанная модель организации питания является более трудозатратной с точки зрения осуществления учета.