Арендные каникулы и налоговые риски для бизнеса

Арендные каникулы позволяют арендатору временно сократить расходы на помещение, пока он проводит ремонт, устанавливает оборудование или готовится к открытию. Но для арендодателя такая уступка может обернуться доначислением НДС, а для арендатора — необходимостью признать налогооблагаемый доход даже при отсутствии арендных платежей. Последствия зависят от того, как стороны определили плату за льготный период и что фактически происходит с помещением.

Что такое арендные каникулы

Арендные каникулы — согласованный сторонами период, в течение которого арендатор пользуется имуществом на льготных условиях. Он не вносит арендную плату либо платит меньше обычного. Отдельного правового режима для таких каникул Гражданский кодекс не устанавливает. Условия каникул определяют сами контрагенты в рамках договора аренды.

Чаще всего каникулы предоставляют в начале аренды, когда помещение уже передано арендатору, но еще не готово к полноценной эксплуатации. К примеру, если необходимо провести отделку, смонтировать оборудование, организовать торговую зону или перевезти имущество. Возможны каникулы и в действующем договоре — при переоборудовании помещения, временных ограничениях его использования или изменении коммерческих условий аренды.

[cta-form text="Налоговая оспаривает арендные каникулы? Оценим основания доначислений"]

Продолжительность льготного периода стороны определяют самостоятельно. Это может быть фиксированный срок либо период до наступления определенного события. Однако условие о завершении каникул желательно дополнить предельной датой: иначе начало начисления обычной арендной платы может оказаться предметом спора.

Главное различие — между уменьшением арендной платы, освобождением от нее и отсрочкой платежей. При уменьшении платы обязательство сохраняется, но его размер становится меньше. При освобождении плата за определенный период не начисляется. При отсрочке арендатор обязан заплатить всю согласованную сумму, но позднее.

Эти конструкции допустимы в силу принципа свободы договора и правил определения арендной платы (ст. 421, 614 Гражданского кодекса). Однако их налоговые последствия различаются.

Виды арендных каникул

На практике контрагенты используют несколько вариантов предоставления арендных каникул:

1. путем временного уменьшения арендной платы.

Это наиболее понятный вариант: арендатор продолжает платить за помещение, но в меньшем размере. Например, пока проводятся отделочные работы, арендная плата снижается на 50%.

Такое условие позволяет показать, что пользование имуществом остается возмездным. При этом размер снижения должен иметь разумное экономическое объяснение. Символическая плата, установленная исключительно для формального сохранения возмездности, не исключает налоговых претензий.

Условие договора может быть оформлено следующим образом: «Ежемесячная арендная плата составляет 120 000 руб. без учета НДС. В связи с проведением отделочных работ и ограниченной возможностью использования помещения по назначению с 1 декабря 2026 года по 31 января 2027 года арендная плата устанавливается в размере 60 000 руб. в месяц без учета НДС. С 1 февраля 2027 года применяется обычный размер арендной платы»;

б) в виде полного освобождения арендатора от платы на определенный период.

Стороны могут договориться, что до завершения ремонта арендная плата не начисляется. Такая конструкция встречается, например, при передаче помещения без отделки, когда арендатор еще не может открыть магазин или начать производство.

Пример условия договора: «С даты передачи помещения по акту приема-передачи до завершения отделочных работ, но не позднее 31 января 2027 года, арендная плата не начисляется и не уплачивается. В указанный период арендатор вправе использовать помещение исключительно для проведения согласованных подготовительных и отделочных работ. С даты начала коммерческой деятельности, но не позднее 1 февраля 2027 года, арендная плата начисляется в размере, предусмотренном настоящим договором».

В договоре желательно конкретизировать состояние помещения при передаче, допустимые работы, дату начала коммерческой деятельности и порядок ее подтверждения. Это поможет объяснить экономическую причину льготы, но не гарантирует отсутствия налоговых претензий.

Однако именно этот вариант наиболее спорный с налоговой точки зрения. Хотя каникулы являются частью возмездного договора аренды, налоговые органы могут рассматривать отдельный период как безвозмездное предоставление имущества в пользование;

в) в виде предоставления отсрочки или рассрочки арендных платежей.

В этом случае арендатор временно не перечисляет деньги, однако обязанность оплатить соответствующий период сохраняется. Например, плата за первые три месяца распределяется между последующими шестью месяцами.

Пример формулировки такого условия договора: «За первые три месяца с даты передачи помещения устанавливается арендная плата в размере 30 000 руб. в месяц без учета НДС. Уплата указанных сумм осуществляется равными частями по 15 000 руб. ежемесячно в течение следующих шести месяцев дополнительно к текущей арендной плате. Проценты за предоставленную рассрочку не начисляются».

Важно, чтобы договор однозначно определял сумму обязательства и даты ее погашения. Отсрочка не означает освобождения от платы: если арендатор не перечислит деньги в согласованный срок, у него возникнет задолженность.

Для налога на прибыль при методе начисления и для НДС перенос даты платежа сам по себе не переносит момент признания дохода или определения налоговой базы. При УСН денежные поступления, напротив, учитываются по кассовому методу;

г) путем зачета расходов арендатора на ремонт в счет арендной платы.

Вместо перечисления всей арендной платы арендатор выполняет согласованные работы, стоимость которых учитывается при расчетах с арендодателем (пп. 5 п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса).

К примеру, арендатор ремонтирует инженерные сети за 300 000 руб., а арендодатель принимает эти расходы в счет арендных платежей.

Формулировка в договоре может быть такая: «Арендатор выполняет согласованные с арендодателем работы по ремонту помещения согласно приложению № 1. Арендодатель возмещает документально подтвержденные и принятые расходы на работы в пределах 300 000 руб. путем зачета соответствующей суммы в счет обязательств арендатора по внесению арендной платы. Основанием для зачета являются подписанный сторонами акт приемки работ, документы о фактических расходах и соглашение о зачете».

В данном случае аренда не становится бесплатной. Стороны исполняют встречные обязательства путем зачета. Но налоговые последствия возникают не только по аренде, но и по самим ремонтным работам. Их учет зависит от того, кому принадлежит обязанность выполнить ремонт, какие работы произведены и как оформлено возмещение.

При этом не следует автоматически приравнивать любой ремонт арендатора к оплате аренды. Если он выполняет работы исключительно для собственных нужд и арендодатель не принимает на себя обязательство возместить их стоимость, основания для зачета могут отсутствовать.

Почему формулировка договора имеет значение

Для гражданско-правовых отношений арендные каникулы сами по себе не означают, что стороны заключили договор безвозмездного пользования. Аренда может оставаться единой возмездной сделкой, даже если в начале ее исполнения плата временно отсутствует.

[cta-form text="Заключаете договор с арендными каникулами? Поможем снизить налоговые риски"]

Но при налоговой проверке возможен другой подход — инспекция может выделить период, в котором имущество предоставлялось без оплаты, и оценить его как безвозмездное пользование.

При этом отсутствие фактических платежей не всегда означает, что имущество предоставлено безвозмездно. Если арендатор обязан оплатить соответствующий период позднее, речь может идти о задолженности по договору аренды, а не о безвозмездном пользовании. Само по себе неотражение задолженности в бухгалтерском учете также не доказывает отсутствия обязанности по оплате (постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу № А55-5367/2010).

Для подтверждения экономической обоснованности каникул целесообразно оформить акт передачи с описанием состояния помещения, согласованный перечень работ, смета, документы о сроках ремонта и переписка сторон. Если каникулы связаны с невозможностью использовать помещение по назначению, это обстоятельство желательно зафиксировать документально.

Главный налоговый риск возникает при полном освобождении арендатора от платежей.

Вопрос о налоговых последствиях такого освобождения неоднозначен. На практике возможны споры с налоговыми органами о том, как квалифицировать пользование имуществом в период арендных каникул:

• как часть единого возмездного договора аренды. Каникулы рассматриваются как согласованное сторонами условие ценообразования, связанное с будущими арендными платежами и экономической целью сделки. В таком случае временное отсутствие платы само по себе не означает, что арендатор безвозмездно получил право пользования имуществом, а арендодатель оказал безвозмездную услугу;
• как безвозмездное предоставление имущества в пользование на отдельный период. Инспекция может исходить из того, что арендатор получил право пользоваться помещением, не предоставляя встречного исполнения за этот период. При такой квалификации у арендодателя возникает риск доначисления НДС, а у арендатора — признания внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости пользования имуществом.

При налоговом споре значение будут иметь содержание договора в целом, экономические причины предоставления каникул, наличие встречных обязательств и фактическое исполнение договора сторонами.

НДС при арендных каникулах

Если арендная плата временно снижена, арендодатель — плательщик НДС начисляет налог с согласованной стоимости аренды. Например, если обычная плата составляет 100 000 руб. без НДС, а на период ремонта установлена плата 50 000 руб., налоговая база определяется исходя из 50 000 руб.

[cta-form text="Арендные каникулы грозят доначислением НДС? Проверим договор и риски"]

Само по себе снижение арендной платы не означает, что НДС необходимо рассчитывать с ее обычной стоимости. Однако если инспекция установит, что уменьшение платы носит формальный характер и используется для получения необоснованной налоговой выгоды, возможны доначисления. Поэтому причины снижения платы и фактические условия аренды должны быть документально подтверждены.

При полном освобождении арендатора от платы основной риск арендодателя — доначисление НДС с рыночной стоимости пользования помещением. Если налоговая инспекция квалифицирует льготный период как безвозмездное предоставление имущества в пользование, такая операция для целей НДС рассматривается как безвозмездное оказание услуг. Налог рассчитывается исходя из рыночной стоимости сопоставимой аренды, несмотря на отсутствие арендных платежей (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 Налогового кодекса).

Вместе с тем арендодатель вправе оспаривать доначисления, если освобождение от платы предусмотрено в рамках единого возмездного договора и имеет экономическое обоснование, например связано с необходимостью ремонта помещения перед началом его полноценного использования. Однако такие обстоятельства не исключают налогового спора.

Если арендатору предоставлена только отсрочка платежей, обязанность начислить НДС сохраняется. При оказании услуг аренды налоговая база определяется на наиболее раннюю из дат: день получения предоплаты либо последний день квартала, в котором оказываются услуги, независимо от установленного договором срока внесения арендной платы (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, письмо Минфина от 10.02.2025 № 03-07-11/11276).

Налог на прибыль при арендных каникулах

При предоставлении арендных каникул налоговые риски возникают у обеих сторон договора. Арендодатель может лишиться права учитывать часть расходов, а арендатор — столкнуться с доначислением налога на прибыль с рыночной стоимости пользования помещением. Такие последствия возможны, если налоговая инспекция признает льготный период безвозмездным пользованием имуществом.

На практике споры с налоговиками могут возникнуть по следующим основаниям:

1. налоговые риски арендодателя.

Если стороны временно снизили арендную плату, арендодатель учитывает в доходах согласованную уменьшенную сумму. При методе начисления доход признается независимо от фактического поступления денег (ст. 249, 271 Налогового кодекса).

Если на период каникул арендная плата полностью отменена, дохода от арендных платежей за этот период не возникает. Однако если инспекция признает пользование помещением безвозмездным, она может исключить из налоговых расходов затраты, связанные с предоставлением имущества.

В частности, арендодатель продолжает начислять амортизацию переданного в безвозмездное пользование помещения, но не вправе учитывать ее при расчете налога на прибыль, за исключением предусмотренных законом случаев. Аналогично расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в общем случае не уменьшают налоговую базу (п. 16 и 16.1 ст. 270 Налогового кодекса).

Таким образом, основной риск арендодателя — увеличение налога на прибыль из-за исключения расходов, а не начисление дохода с арендной платы, которую он не получал;

2. налоговые риски арендатора.

Если налоговая инспекция признает арендные каникулы безвозмездным пользованием помещением, она может доначислить арендатору налог на прибыль. Основание — получение имущественного права без оплаты, стоимость которого включается во внереализационные доходы исходя из рыночных ставок аренды сопоставимого имущества (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса, п. 2 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98).

К примеру. Компания арендует помещение за 100 тыс. руб. в месяц. По договору первые три месяца она полностью освобождена от арендной платы. Если инспекция признает этот период безвозмездным пользованием, а рыночная стоимость аренды составляет 100 тыс. руб. в месяц, внереализационный доход арендатора составит 300 тыс. руб. При общей ставке налога на прибыль 25% сумма доначисления составит 75 тыс. руб.

УСН при арендных каникулах

Для арендодателя на УСН основной вопрос — возникает ли доход, если арендатор временно ничего не платит.

Если плата за период каникул не начисляется и не поступает, дохода непосредственно от арендных платежей за этот период у арендодателя нет. При УСН доходы учитываются по кассовому методу (ст. 346.17 Налогового кодекса).

Если арендная плата снижена, в доходы включается фактически полученная сумма. При отсрочке денежного платежа доход возникает при поступлении денег, а при зачете встречных требований — с учетом правил признания доходов при погашении задолженности иным способом.

Но это не исключает необходимости учитывать неденежные поступления. Если арендатор выполняет ремонт в счет арендной платы, арендодатель должен определить, какое встречное исполнение он получил и когда возникает доход для целей УСН.

У арендатора на УСН при признании права пользования помещением безвозмездно полученным возникает риск включения его рыночной стоимости в доходы. Это связано с тем, что при определении доходов на УСН учитываются в том числе внереализационные доходы по правилам статьи 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса).

Следовательно, налоговый риск существует и при объекте «Доходы», и при объекте «Доходы минус расходы». Сам факт отсутствия денежных поступлений у арендатора не исключает возникновения неденежного дохода.

Как снизить налоговые риски при оформлении каникул

Чтобы арендные каникулы не привели к доначислению налогов, сторонам необходимо правильно оформить не только льготный период, но и порядок расчетов за весь срок аренды. Особое внимание следует уделить следующим условиям:

1. Выбрать способ предоставления каникул. Если арендатор временно не должен перечислять деньги, но обязан заплатить их позднее, в договоре следует предусмотреть отсрочку или рассрочку с указанием сумм и сроков платежей. Если плата уменьшается или полностью отменяется, это необходимо прямо закрепить. Нельзя оформлять фактическое освобождение от платы как отсрочку, по которой стороны изначально не собираются рассчитываться.

2. Обосновать снижение или отмену арендной платы. Если каникулы предоставляют для ремонта помещения, в акте приема-передачи следует зафиксировать его состояние, недостатки и ограничения использования. К договору можно приложить перечень необходимых работ, смету и график их выполнения. Эти документы помогут подтвердить, почему арендатору предоставили льготные условия.

3. Определить точные даты начала и окончания каникул. В договоре нужно указать, с какого момента действует льгота и когда начинается начисление обычной платы. Если окончание каникул связано с завершением ремонта или открытием магазина, желательно установить предельную дату и порядок подтверждения соответствующего события. Это позволит избежать споров о том, за какие месяцы должна начисляться аренда.

4. Согласовать порядок оплаты ремонта. Если расходы арендатора засчитываются в счет арендной платы, необходимо определить перечень работ, предельную сумму возмещения, документы для подтверждения расходов и порядок зачета. Без этих условий налоговый орган может поставить под сомнение наличие встречного исполнения.

5. Проверить налоговые последствия полного освобождения от платы. Если арендатор пользуется помещением бесплатно, существует риск признания такого периода безвозмездным пользованием. В этом случае арендодателю — плательщику НДС могут доначислить налог с рыночной стоимости аренды, а арендатору — внереализационный доход. Чтобы снизить риск, в договоре следует отразить экономическую причину каникул и их связь с последующим платным периодом аренды. Однако даже такое оформление не исключает спора с инспекцией.

6. Обеспечить соответствие договора первичным документам и фактическим расчетам. Акты передачи помещения, дополнительные соглашения, документы о ремонте, начисления арендной платы и платежи должны подтверждать согласованную модель отношений. Если договор предусматривает отсрочку, необходимо отражать задолженность; если зачет ремонта — документально оформлять встречные обязательства и их прекращение.

Наиболее безопасным с точки зрения налоговых последствий вариантом арендных каникул является временное снижение арендной платы до экономически обоснованного размера либо предоставление отсрочки платежей без освобождения арендатора от обязанности их внесения. Полная отмена платы за льготный период повышает риск налоговых споров: инспекция может признать пользование имуществом безвозмездным и доначислить налоги арендодателю и арендатору.