Что учесть при проведении аудита бухотчетности за 2022 год

Минфин подготовил для аудиторских компаний и индивидуальных аудиторов рекомендации по проведению аудита годовой бухотчетности компаний за 2022 год. Они приведены в приложении к письму Минфина от 23.12.2022 № 07-04-09/126779.

Прежде всего, чиновники напомнили, что в 2022 году деятельность и бухотчетность проверяемых лиц продолжает оставаться под влиянием санкционных ограничений и ограничений, связанных с коронавирусом. Эти обстоятельства не могут не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.

Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски.

Это должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухотчетности. В частности, при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников.

При аудите годовой бухотчетности за 2022 год необходимо иметь ввиду, что в 2022 году вступили в силу следующие ФСБУ:

• ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;
• ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»;
• ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». При этом ФСБУ 25/2018 применяется с учетом изменений, внесенных приказом Минфина от 29.06.2022 г. № 101н.

Последствия изменения учетной политики, вызванной, в том числе, переходом на ФСБУ, отражаются в бухучете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) НПА по бухучету.

При этом, если есть возможность выбора одного из способов отражения последствий изменения учетной политики, организация осуществляет выбор одного из этих способов.

Например, ФСБУ 6/2020 предусмотрено отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения этого стандарта перспективно, ретроспективно, а также без пересчета связанных с основными средствами сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному, и с единовременной корректировкой балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете, вызванного изменением законодательства, подлежит раскрытию в бухотчетности компании.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового ФСБУ отражаются в бухучете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый Стандарт бухгалтерского учета.

Кроме того, при проверке бухотчетности Минфин рекомендовал обращать внимание, в том числе, на:

1. отражение накопленной амортизации основных средств НКО при переходе на ФСБУ 6/2020. 

НКО должны начислять амортизацию основных средств в общем порядке с началом применения ФСБУ 6/2020. Ранее НКО амортизацию основных средств не начисляли. Поэтому, переход к начислению амортизации является изменением учетной политики организации, вызванным изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету. Порядок отражения в бухгалтерском учете последствия данного изменения учетной политики установлен ФСБУ 6/2020.

Минфин отметил, что в случае, когда средства целевого финансирования, полученные НКО на приобретение и (или) создание основных средств, отражаются по группе статей «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», ретроспективное отражение последствий указанного изменения учетной политики предполагает корректировку входящего остатка по этой группе статей и других статей бухгалтерского баланса, а также связанных с ними статей бухгалтерской отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/2008;

2. условия признания затрат на проведение ремонта основных средств самостоятельными инвентарными объектами. 

Существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены указанные затраты;

3. содержание понятия «экономические выгоды» при признании капитальных вложений.

Капитальные вложения признаются в бухучете при соблюдении, среди прочего, условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Данное условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.

При оценке соблюдения приведенного условия Минфин рекомендовал исходить из того, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, представляют собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений денежных средств и их эквивалентов в организацию;

5. отражение последствий пересмотра элементов амортизации.

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Проверяют такие элементы, как  срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации.

Проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По ее результатам организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации – при необходимости. Возникшие в связи с этим корректировки нужно отразить в бухучете как изменения оценочных значений.

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008;

6. определение ликвидационной стоимости объектов основных средств.

Ликвидационной стоимостью ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования.

В ФСБУ 6/2020 нет ограничений по использованию способов определения ликвидационной стоимости ОС.

Однако выбранный способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухучете информации, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и НПА, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020; 

7. определение способа и цели использования предмета аренды арендатором. 

Объекты бухучета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении ряда условий.

Согласно одному из таких условий арендатор должен иметь право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды. При оценке соблюдения указанного условия целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Исходя из МСФО (IFRS) 16, арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования.

Примерами прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема прав арендатора на использование, являются права:

• на изменение вида продукции, производимой предметом аренды;
• на изменение момента производства продукции, места производства продукции;
• на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции; 

8. учет НДС в составе арендных платежей.

Как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах.

Исходя из этого, согласно приказу Минфина от 29.06.2022 г. № 101н в целях ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей не включаются суммы возмещаемого и невозмещаемого НДС, уплачиваемые как арендатором, так и арендодателем.

В то же время порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухучете не был установлен. В связи с этим, исходя из ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики в отношении невключения НДС в состав арендных платежей подлежат отражению в бухучете и отчетности ретроспективно;

9. отражение арендных платежей в Отчете о движении денежных средств арендатором. 

Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

При определении арендатором, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи Минфин рекомендовал использовать соответствующие положения МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

В частности, согласно МСФО (IAS) 7 денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, являются примером денежных потоков от финансовой деятельности.