Налоговые последствия сделки по отчуждению акций ЗАО, один из акционеров которого применяет УСН, в пользу третьего лица.

На практике наиболее часто встречаются следующие способы отчуждения акций между акционерами – юридическими лицами:
- договор купли-продажи, заключенный между акционером и покупателем;
- выкуп акций акционерным Обществом с последующей реализацией третьим лицам;
- внесение в качестве вклада в уставной капитал;
Последний способ в однозначном порядке требует привлечение оценщика для определение стоимости имущества (акций), которым будет оплачен вклад в уставной капитал и связан с дополнительными финансовыми затратами, затратами времени.
При этом реализация акций закрытого акционерного общества юридическим лицом, находящимся на ОСНО, с точки зрения налога на прибыль обуславливает необходимость применения норм ст. 280 НК РФ (аналогичная ситуация возникает и при выкупе собственных акций ЗАО с последующей реализацией третьему лицу, т.е. указанная модель (выкуп с последующей реализацией) является юридически более сложной, но не несет никаких налоговых выгод, следовательно, не может быть рекомендована к применению).
Применение ст. 280 НК РФ означает следующее.
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг установлен Приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-66/пз-н согласно которому расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:
- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 настоящего Приказа N 10-66/пз-н;
- как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Приказа N 10-66/пз-н;
- как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
В соответствии с п.9 Приказа N 10-66/пз-н расчетная цена необращающейся акции акционерного общества, не указанная в пунктах 6 - 8, может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.01.2003 N 10н и ФКЦБ от 29.01.2003 N 03-6/пз (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.03.2003, регистрационный N 4252), уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.
При этом расчетная цена необращающейся ценной бумаги определяется на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.
В целях определения стоимости чистых активов оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.
Таким образом, для юридического лица на ОСНО величина налоговых обязательств может быть определена как разница между наибольшим из двух значений (стоимость сделки или расчетная стоимость (с учетом предельного отклонения)) и стоимостью приобретения акций.
Расчетная стоимость реализации (с учетом 20 % отклонения) = (стоимость чистых активов / количество акций в выпуске Х количество акций продавца) Х 0,8.
Т.е. в целях налога на прибыль для продавца на ОСНО доходом от реализации 100% акций ЗАО, стоимость чистых активов которого, например, составляет 20 млн. руб., будет считаться сумма в размере 16 млн. руб., если стоимость сделки менее 16 млн. руб., или фактическая стоимость сделки, если она превышает пороговое значение в 16 млн.руб.
Принимая во внимание, что чистые активы должны оцениваться по данным бухгалтерской отчетности, при составлении отчетности необходимо учесть все требования законодательства по бухгалтерскому учету.
Т.е. если в качестве цели выбирается минимизация налоговых обязательств, то при составлении отчетности необходимо уделить особое внимание созданию оценочных резервов, резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
В случае, если продавец ценных бумаг применяет УСН, то необходимо учитывать, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определенные ст. 280 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не применяются. Указанная позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ (Письмо от 11 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/47957).
Возможность принятия в составе расходов (если налогоплательщик на УСН определяет налоговую базу «доходы минус расходы») стоимости приобретения ценных бумаг является неоднозначной, поскольку подобные расходы прямо не предусмотрены главой 26.2 НК РФ.
При этом в наиболее поздних разъяснениях Минфина РФ (например, Письмо Минфина РФ от 11 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/47963) утверждается, что ценные бумаги признаются товаром, расходы по оплате которых в случае приобретения для дальнейшей реализации, могут уменьшать налоговую базу по единому налогу в сумме фактической оплаты при приобретении. Наиболее привлекательным способом отчуждения акций ЗАО в рассмотренной ситуации является прямая сделка купли-продажи.
Если продавец акций применяет ОСНО, то доход от реализации ценных бумаг будет осуществляться с учетом ст. 280 НК РФ, т.е. доход от реализации акций в целях налога на прибыль определен в размере не менее 80 % от стоимости, рассчитанной на основании чистых активов или определенной оценщиком. В случае принятия решения о расчете с использованием метода чистых активов рекомендуется осуществлять сделку с минимальным сроком после составления квартальной бухгалтерской отчетности, при составлении квартальной отчетности осуществить формирования резервов в соответствии с требованиями законодательства РФ по бухгалтерскому учету (резервов по сомнительным долгам, оценочных резервов по оплате отпусков).
Если продавец применяет УСН, то положения ст. 280 НК РФ не применяются, а доход определяется в размере фактически поступивших денежных средств в соответствии с условиями договора. Сделку рекомендуется осуществлять непосредственно после составления квартальной бухгалтерской отчетности (при подготовке отчетности также рекомендуется зарезервировать сомнительные долги и оценочные обязательства). Принятие в составе расходов стоимости приобретения акций является неоднозначным, но согласно последним разъяснениям представителей Минфина РФ – допустимо, если акции приобретались для перепродажи.