Реорганизация и взаимозависимая дебиторка не помогут сохранить УСН

В инспекции доначислили компании налоги по ОСН, пени и штрафы за неправомерное применение УСН при реорганизации в форме преобразования. По мнению ИФНС, компания должна была учитывать доходы, полученные ЗАО до реорганизации, в связи с чем предельно допустимый доход в 2015 году для применения УСН налогоплательщиком был превышен.

Как проходило рассмотрение спора в судах трех инстанций

Компания посчитала позицию налоговиков об утрате налогоплательщиком в 2015 году права на применение УСН неправомерной, а доначисление налогов, уплачиваемых в связи с применением ОСН – незаконным, в связи с чем обратилась в суд.

Суды, рассматривавшие дело, пришли к разным выводам:

• суд первой инстанции признал выводы ИФНС неправомерными. Он исходил из того, что реорганизация ЗАО в форме преобразования в ООО была закончена 18.05.2015. ООО стало вновь созданной организацией, для которой в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 55 Налогового кодекса налоговый период в 2015 году начался с 18.05.2015 и закончился 31.12.2015. Доходы ЗАО при этом учитывать не надо было, в связи с чем установленное законодательством ограничение для применения УСН не было нарушено;
• апелляционный суд не согласился с вышеуказанными выводами и указал, что реорганизация налогоплательщика в 2015 году путем преобразования не изменила порядок определения его налоговых обязательств за период с 01.01.2015 по 31.12.2015. С учетом положений пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса, вступивших в силу с 01.09.2014, изменение вида организационно-правовой формы не изменяет никаких обязанностей в отношении третьих лиц для преобразованного юридического лица. Реорганизация в форме изменения организационно-правовой формы не прерывает накопление доходов, облагаемых по УСН. При преобразовании изменяются только обязанности организации в отношении ее учредителей;
• суд округа, учитывая пункт 2 статьи 55 Налогового кодекса, счел позицию суда первой инстанции относительно применения УСН правильной, доводы ИФНС применительно к взаиморасчетам проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами неверными, в связи с чем отменил постановление суда апелляционной инстанции.

Точка зрения Верховного суда

Верховный суд, рассматривая дело, признал выводы налоговиков и, соответственно, апелляционной инстанции, правомерными.

Судебная коллегия исходила из того, что для коммерческой организации, в том числе подвергшейся преобразованию из одной организационно-правовой формы в другую, для целей пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса предполагается учет доходов с начала отчетного (налогового) периода – в данном случае с 01.01.2015.

Соответственно, обязанность общества по определению налоговой базы по УСН за 2015 год существовала без изменения с 01.01.2015.

Коллегия констатировала правомерность вывода налогового органа и апелляционного суда об утрате обществом в 2015 году права на применение УСН ввиду превышения установленного предела выручки, а также о законности доначисления налогоплательщику налогов, уплачиваемых в связи с применением ОСН.

Для целей УСН, как это предусмотрено в статье 346.19 Налогового кодекса, налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. При этом, как положения статьи 55 Налогового кодекса, так и положения иных норм Налогового кодекса, прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юридического лица в другое.

Как взаимозависимая дебиторка повлияла на право применения УСН

Применительно к вопросу учета для целей налогообложения дебиторской задолженности, имеют место соответствующие разъяснения высших судебных органов, которые состоят в том, что в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования – является правом стороны, в связи с чем, само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда 04.07.2018, постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12).

Однако данные разъяснения касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.

С учетом пункта 6 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговики не лишены права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов МСП.

В данном случае налоговики настаивали, что при наличии на счетах контрагентов достаточных денежных средств платежи в ООО не поступали, чтобы выручка не превысила установленный лимит. Следовательно, искусственно создавалась ситуация, позволяющая ООО оставаться на налоговом режиме УСН.

Арбитражный апелляционный суд обоснованно согласился с позицией ИФНС, в соответствии с которой имела место полная подконтрольность кредитора и дебиторов, и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН.

Разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед ООО взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств, налогоплательщиком не были приведены и судами не были установлены.

В связи с этим Верховный суд отменил постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.12.2022 № Ф02-5678/2022, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022 по данному делу было оставлено без изменения. При ООО было отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда (определения Верховного суда от 27.11.2023 № 382-ПЭК23, от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531).