Верховный суд ограничил сроки проверки контролируемых сделок

Верховный суд признал незаконным назначение проверки контролируемых сделок после истечения 2-х летнего срока, действовавшего на дату подачи уведомления. Последующая отмена этого срока не позволяет ФНС распространить новые правила на ранее возникшие отношения и фактически восстановить уже прекратившийся период налогового контроля (определение Верховного суда от 24.09.2026 № 305-ЭС26-8266 по делу № А40-72524/2025).

Почему возник спор

19 мая 2022 года компания представила в ФНС уведомление о контролируемых сделках за 2021 год. В тот момент пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса устанавливал специальный срок: решение о проведении проверки можно было принять не позднее 2-х лет со дня получения уведомления.

С 26 марта 2024 года вступил в силу Федеральный закон от 26.02.2024 № 39-ФЗ, которым специальный 2-х летний срок исключили из пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса. После этого при определении периода, который может быть охвачен проверкой, применяется пункт 5 статьи 105.17 Налогового кодекса — проверяться могут контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году принятия решения о проверке.

[button text="ФНС назначила проверку по старым сделкам? Проверим сроки и основания налогового контроля"]

28 декабря 2024 года ФНС назначила компании проверку контролируемых сделок за 2021 – 2023 годы. Компания оспорила решение в части сделок 2021 года. По ее мнению, для уведомления, поданного в мае 2022 года, продолжал действовать прежний 2-х летний срок, поэтому к моменту назначения проверки он уже истек.

Главный вопрос спора состоял в том, являлся ли этот срок только процедурным сроком для действий ФНС или ограничивал само полномочие налогового органа назначить проверку. От этого зависело, могла ли отмена 2-х летнего ограничения распространяться на уведомления, которые были поданы до изменения закона.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию, однако Арбитражный суд Московского округа отменил их решения и встал на сторону налогового органа.

Окружной суд посчитал двухлетний срок процессуальным, то есть относящимся к процедуре налогового контроля. Поскольку на 28 декабря 2024 года норма о таком сроке уже была отменена, применять ее при назначении проверки суд не стал.

При таком подходе ФНС могла охватить проверкой сделки 2021 года, поскольку они были совершены в пределах трех календарных лет, предшествующих 2024 году. Поэтому окружной суд решил, что ФНС, назначив проверку 28 декабря 2024 года, действовала в пределах своих полномочий.

На чем настаивала компания

Компания считала, что 2-х летний срок нельзя рассматривать исключительно как элемент процедуры. Он ограничивал само право ФНС назначить проверку. Пока срок не истек, налоговый орган мог реализовать это полномочие, после его окончания — уже нет.

[button text="Получили решение о налоговой проверке? Проверим законность ее назначения"]

На дату подачи уведомления компания могла рассчитывать, что решение о проверке содержащихся в нем сделок может быть принято только в течение 2-х лет. Поэтому распространение нового регулирования на уже возникшие отношения означало бы ухудшение положения налогоплательщика и фактическое придание закону обратной силы.

Еще при передаче жалобы на рассмотрение Верховный суд обратил внимание на доводы компании о том, что ограничение срока влияет на правовой статус налогоплательщика: определяет период возможного налогового контроля и момент прекращения неопределенности в отношении совершенных операций. Эти аргументы были признаны заслуживающими внимания (определение Верховного суда от 26.08.2026 № 305-ЭС26-8266).

Что решил Верховный суд

Верховный суд поддержал компанию и признал ошибочным подход окружного суда.

Во-первых, срок назначения проверки нельзя считать сугубо процессуальным. Срок назначения проверки и продолжительность самой проверки был разграничен. Рассматриваемый срок определяет, в течение какого периода ФНС вообще вправе принять решение о налоговом контроле соответствующих сделок.

После окончания такого периода соответствующие сделки больше не должны оставаться предметом этой проверки. Верховный суд указал, что для периодов и контролируемых сделок, которые уже не подлежат налоговому контролю, исключается и возможность в рамках такого контроля оценивать действия налогоплательщика как нарушение, устанавливать недоимку и пени и привлекать его к налоговой ответственности. Поэтому срок непосредственно влияет на правовую определенность в отношениях между налогоплательщиком и государством.

Во-вторых, отмена двухлетнего срока ухудшила положение налогоплательщиков, подавших уведомления при прежних правилах. Ранее компания знала, что ФНС вправе назначить проверку в течение двух лет с момента получения уведомления. После изменения закона период возможного налогового контроля фактически увеличился.

Поэтому новые правила нельзя распространить на возникшие ранее отношения, если это ухудшает положение налогоплательщика. Такой подход противоречил бы пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса, запрещающему придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков.

В-третьих, прежний двухлетний срок продолжал действовать, хотя на момент изменения закона он еще не закончился. Новые правила вступили в силу 26 марта 2024 года, тогда как 2-х летний срок по уведомлению компании, поданному 19 мая 2022 года, истекал позже.

ВС признал отношения по этому уведомлению длящимися: они возникли при прежней редакции статьи 105.17 Налогового кодекса и не были завершены на момент вступления изменений в силу. Однако это не означало, что к ним автоматически применяется новый порядок. Поскольку он ухудшал положение налогоплательщика, отношения должны были продолжать регулироваться прежней нормой.

Поэтому для определения срока проверки сделок 2021 года следовало применять законодательство, действовавшее на дату подачи уведомления в мае 2022 года. ФНС могла принять решение о проверке в течение двух лет и с июня 2024 года утратила это право.

Назначив проверку только в декабре 2024 года, налоговый орган, фактически восстановил нахождение компании под налоговым контролем по сделкам, срок проверки которых уже истек. Такое применение новых правил нарушает принцип правовой определенности и доверия налогоплательщика к закону и действиям государства.

В результате постановление окружного суда отменили и оставили в силе решения первой и апелляционной инстанций, которыми решение ФНС о назначении проверки сделок 2021 года было признано недействительным.

Таким образом, Верховный суд признал, что установленный ранее 2-х летний срок ограничивал само право ФНС назначить проверку контролируемых сделок, а не являлся только процедурным сроком. Поэтому его отмена с 26 марта 2024 года не позволяет применять новые правила к уведомлениям, поданным при прежнем регулировании, если это ухудшает положение налогоплательщика. Для уведомления, представленного компанией в мае 2022 года, продолжал действовать 2-х летний срок. После его истечения ФНС утратила право назначить проверку соответствующих сделок, а последующее изменение закона не могло восстановить это полномочие.