Налоговые риски сделок между взаимозависимыми и аффилированными лицами

Сделки между родственниками, собственниками, руководителями и связанными компаниями сами по себе не запрещены. Однако особенности отношений сторон могут повлиять на налогообложение сделки, право на отдельные налоговые вычеты и порядок контроля примененных цен. При этом нужно разграничивать следующее — являются ли стороны взаимозависимыми, признается ли конкретная сделка контролируемой и возникают ли в связи со взаимозависимостью специальные налоговые последствия. Взаимозависимость сторон сама по себе не означает, что каждая заключенная между ними сделка подпадает под специальный ценовой контроль ФНС.

Кто признается взаимозависимым для целей налогообложения

Взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут влиять на условия или результаты совершаемых ими сделок либо на экономические результаты их деятельности. Такое влияние может возникать из-за участия одного лица в капитале другого, соглашения между сторонами или иной возможности определять принимаемые другим лицом решения (п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса).

[button text="Сомневаетесь, является ли сделка взаимозависимой? Проверим критерии по НК РФ"]

Основные основания взаимозависимости установлены пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса.

Участники	Когда признаются взаимозависимыми	Основание
Две организации	Одна организация прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25%	пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК
Физлицо и организация	Физлицо прямо или косвенно участвует в организации с долей более 25%	пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК
Две организации	Одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в каждой организации с долей более 25%	пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК
Организация и лицо, влияющее на формирование ее органов управления	Лицо вправе назначать или избирать единоличный исполнительный орган либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров. Для физлица учитываются полномочия совместно с взаимозависимыми родственниками	пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК
Две организации	Их единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров назначены или избраны по решению одного лица. Для физлица учитываются также взаимозависимые родственники	пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК
Две организации	Более 50% состава их коллегиальных исполнительных органов или советов директоров составляют одни и те же физлица с учетом взаимозависимых родственников	пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК
Организация и ее руководитель	Физлицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации	пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК
Две организации	Полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо	пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК
Лица в цепочке владения	Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации превышает 50%	пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК
Два физлица	Одно физлицо подчиняется другому по должностному положению	пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК
Родственники и приравненные к ним лица	Супруги, родители и дети, в том числе усыновители и усыновленные, полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун или попечитель и подопечный	пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК
Организации, в которых участвуют взаимозависимые физлица	Одному физлицу принадлежит более 25% в одной организации или определенные полномочия по формированию ее органов управления, а взаимозависимому с ним физлицу — соответствующая доля или полномочия в другой организации	пп. 12 п. 2 ст. 105.1 НК
Контролирующее лицо и КИК	Лицо является контролирующим, а организация — контролируемой иностранной компанией	пп. 13 п. 2 ст. 105.1 НК
Две КИК	Контролирующим лицом обеих иностранных компаний является одно и то же лицо	пп. 14 п. 2 ст. 105.1 НК

 

При наличии отношений, отвечающих общему признаку пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса, стороны вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми. Кроме того, взаимозависимость по иным основаниям может установить суд (пп. 6, 7 ст. 105.1 Налогового кодекса).

При этом влияние, обусловленное преимущественным положением на рынке или иными подобными обстоятельствами, само по себе взаимозависимости не создает. Не является достаточным основанием и прямое или косвенное участие РФ, субъекта РФ, муниципального образования или федеральной территории «Сириус» в российских организациях (пп. 4, 5 ст. 105.1 Налогового кодекса).

Какие лица считаются аффилированными

Аффилированность и взаимозависимость для целей налогообложения — разные понятия. Аффилированность характеризует связанность лиц и возможность влиять на деятельность друг друга, тогда как для применения налоговых правил о взаимозависимости необходимо прежде всего проверить основания статьи 105.1 Налогового кодекса (ст. 53.2 Гражданского кодекса, ст. 4 Закона от 22.03.1991 № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», далее — Закон № 948-I).

К аффилированным лицам хозяйственного общества относятся, в частности, член его совета директоров, член коллегиального исполнительного органа, лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа, лица, принадлежащие к одной группе лиц, а также лица, имеющие установленную законом возможность распоряжаться более чем 20% голосов.

Организация также является аффилированной по отношению к юрлицу, в котором она вправе распоряжаться более чем 20% голосов (ст. 4 Закона № 948-I).

Для налоговых последствий самого факта аффилированности недостаточно. Необходимо определить, отвечают ли отношения сторон критериям взаимозависимости и какие правила применяются к конкретной операции.

Когда внутрироссийская сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой

Взаимозависимость и контролируемость необходимо проверять отдельно.

Взаимозависимость определяется по статье 105.1 Налогового кодекса, а контролируемость конкретной сделки — отдельно по статье 105.14 Налогового кодекса.

Минфин также отмечал, что сделки взаимозависимых лиц признаются контролируемыми с учетом специальных условий статьи 105.14 Налогового кодекса (письмо от 22.03.2021 № 03-12-11/1/20312).

Если местом регистрации, жительства или налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является Россия, одной взаимозависимости участников недостаточно для признания сделки контролируемой. Для этого должны одновременно выполняться 2 условия:

1. сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 1 млрд рублей (абз. 2 п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса);

2. выполняется хотя бы одно из специальных условий пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса:

• стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль к прибыли от деятельности, в рамках которой совершена сделка, за исключением ставок, специально оговоренных в Налоговом кодексе;
• одна из сторон является плательщиком НДПИ, исчисляемого по процентной ставке, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, которое облагается НДПИ по такой ставке;
• одна из сторон применяет ЕСХН в отношении деятельности, в рамках которой совершена сделка, а другая сторона ЕСХН не применяет;
• одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль;
• одна из сторон применяет специальные правила налогообложения деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, а другая сторона не отвечает установленным для этого условиям либо не учитывает сделку по этим специальным правилам;
• одна из сторон имеет статус исследовательского корпоративного центра или участника инновационного научно-технологического центра и применяет соответствующее освобождение от НДС;
• одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль;
• одна из сторон является плательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и учитывает доходы или расходы по сделке при определении налоговой базы по этому налогу.

Таким образом, для обычной сделки между двумя российскими взаимозависимыми компаниями недостаточно ни самой взаимозависимости, ни превышения доходами по сделкам порога в 1 млрд рублей. Необходимо, чтобы одновременно присутствовало хотя бы одно из специальных условий пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса.

К примеру, если две российские компании взаимозависимы, сумма сделок между ними за год составляет 1,5 млрд рублей, но обе применяют одинаковый режим налогообложения и к ним не относится ни одно из специальных условий пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса, только из-за взаимозависимости и размера сделок они контролируемыми не становятся.

Следовательно, если две российские компании взаимозависимы, но доходы по сделкам между ними за год не превышают 1 млрд рублей, по этим основаниям сделки контролируемыми не становятся. Но и превышения 1 млрд рублей недостаточно: необходимо наличие хотя бы одного из специальных обстоятельств пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса (пп. 2, 3 ст. 105.14 Налогового кодекса, письмо Минфина от 22.03.2021 № 03-12-11/1/20312).

Порог в 1 млрд рублей применяется к внутрироссийским сделкам между взаимозависимыми лицами, отвечающим дополнительным условиям пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса. Однако Кодекс предусматривает и другие категории операций, которые для целей налогового контроля приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Для них установлен другой суммовой критерий — более 120 млн рублей за календарный год (пп. 1, 3 ст. 105.14 Налогового кодекса).

К таким операциям относятся:

• сделки с участием формально независимых посредников, если они не выполняют в совокупности дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров, не принимают на себя рисков и не используют активы для организации перепродажи;
• отдельные внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли, перечисленными в статье 105.14 Налогового кодекса;
• сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное, проживающее или являющееся налоговым резидентом определенной иностранной юрисдикции, в том числе при выполнении установленных Кодексом условий о низком уровне налогообложения прибыли (пп. 1, 3, 5 ст. 105.14 Налогового кодекса).

Таким образом, при определении контролируемости нельзя применять единый суммовой порог ко всем сделкам. Для внутрироссийских сделок взаимозависимых лиц при наличии рассмотренных выше специальных условий порог составляет более 1 млрд рублей, а для отдельных категорий сделок — более 120 млн рублей за календарный год (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса).

Некоторые сделки не признаются контролируемыми даже при выполнении общих критериев.

Даже если сделка отвечает условиям пунктов 1 – 3 статьи 105.14 Налогового кодекса, она может не признаваться контролируемой. Перечень таких исключений установлен пунктом 4 статьи 105.14 Налогового кодекса.

В частности, к контролируемым не относятся:

• сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков — с учетом предусмотренных Налоговым кодексом исключений;
• сделки между российскими организациями, которые одновременно зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других регионах и за рубежом, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют учитываемых при налогообложении убытков и отвечают другим установленным условиям;
• межбанковские кредиты и депозиты на срок не более семи календарных дней;
• сделки в области военно-технического сотрудничества России с иностранными государствами;
• сделки по предоставлению поручительств и гарантий, если все их стороны являются российскими организациями, не являющимися банками;
• беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации или жительства всех сторон и выгодоприобретателей является Россия;
• некоторые другие специальные сделки, прямо перечисленные в пункте 4 статьи 105.14 Налогового кодекса.

Поэтому соответствие сделки общим признакам контролируемой еще не завершает проверку. Необходимо дополнительно установить, не входит ли она в перечень исключений пункта 4 статьи 105.14 Налогового кодекса.

Может ли ФНС проверить цену между взаимозависимыми лицами в неконтролируемой сделке

Если сделка между взаимозависимыми лицами не признается контролируемой, это не означает, что ее цена полностью исключена из налогового контроля.

Важно разграничивать специальный контроль цен по правилам раздела V.1 Налогового кодекса и проверку налоговых последствий конкретной операции:

• для контролируемых сделок действует специальный порядок. Проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с их совершением проводит ФНС. Соответствие примененных в таких сделках цен рыночным ценам не может быть предметом обычной камеральной или выездной проверки территориальной инспекции (п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса);
• если взаимозависимые лица заключили сделку, которая не отвечает признакам контролируемой, в таком случае исследовать цену сделки вправе территориальная инспекция в рамках камеральной или выездной проверки.

Однако это не означает, что инспектор может просто заменить договорную цену рыночной и на основании одной только разницы пересчитать налоги. Для доначислений должны быть установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, искажении сведений о хозяйственной операции или наличии иного предусмотренного Налоговым кодексом основания для определения налоговой базы исходя из рыночной стоимости.

Этот подход хорошо виден в судебной практике. В одном из дел две компании с общим учредителем и единым исполнительным органом заключили сделку по передаче права аренды земельного участка за 164,7 млн рублей. Экспертиза налоговой определила его рыночную стоимость примерно в 464,4 млн рублей. Суды учли не только значительное отклонение цены, но и отсутствие обстоятельств, которые могли бы объяснить такое снижение стоимости, а также направленность сделки на получение налоговой экономии. Доначисления по результатам камеральной проверки признали правомерными (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.03.2026 № Ф06-905/2026).

Еще показательнее другое дело. Компания незадолго до внесения последнего лизингового платежа передала взаимозависимому лицу право выкупа погрузчика. Инспекция пришла к выводу о занижении реального дохода и искажении сведений об объекте налогообложения. Суд подчеркнул, что сама по себе взаимозависимость не является нарушением, а многократное отклонение цены от рыночной не может автоматически свидетельствовать о необоснованной налоговой экономии. Такие обстоятельства необходимо оценивать в совокупности с другими доказательствами, что позволяет применить положения статьи 54.1 Налогового кодекса (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.05.2026 № Ф09-1469/26).

При этом суд отдельно разграничил такую проверку и специальный контроль трансфертных цен: территориальная инспекция корректировала налоговые обязательства не потому, что самостоятельно проводила контроль соответствия цены рыночному уровню по правилам раздела V.1 Налогового кодекса, а вследствие установленных обстоятельств получения необоснованной налоговой экономии и искажения сведений о хозяйственной операции.

Поэтому для предпринимателя проверку сделки со взаимозависимым лицом можно свести к 3 этапам:

1. сначала определить, является ли сделка контролируемой по статье 105.14 Налогового кодекса. Если да, контроль соответствия цены рыночному уровню проводится в специальном порядке ФНС;

2. если сделка не является контролируемой, территориальная инспекция все равно может исследовать ее цену в рамках камеральной или выездной проверки;

3. однако сама взаимозависимость и отклонение договорной цены от рыночной еще не являются достаточными основаниями для доначислений.

Инспекция должна доказать дополнительные обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном уменьшении налоговых обязательств.

Может ли ФНС проверить цену если стороны не взаимозависимы и сделка не контролируемая

Если стороны не являются взаимозависимыми, установленная ими цена для целей налогообложения признается рыночной. Поэтому само по себе отличие договорной цены от обычной цены на рынке не дает инспекции права пересчитать налоги. Стороны свободны в определении условий договора, в том числе его цены (п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса, п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса).

Верховный Суд также разъяснял, что вне специального контроля по разделу V.1 Налогового кодекса налоговые органы по общему правилу не могут оспаривать установленную сторонами цену только из-за ее несоответствия рыночному уровню. Такая разница сама по себе не подтверждает получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако это не означает, что цена сделки между независимыми лицами вообще не может учитываться при налоговой проверке. Если цена отличается от рыночной многократно, инспекция вправе рассматривать это отклонение как один из признаков налогового злоупотребления. Но для доначислений одной разницы в цене недостаточно: налоговая должна доказать и другие обстоятельства, свидетельствующие о том, что оформление сделки не соответствует ее реальному экономическому содержанию и манипулирование ценой использовалось для уменьшения налоговой базы (п. 3 Обзора Обзор Верховного суда от 16.02.2017).

Аналогичное разграничение проводит Минфин. При камеральной или выездной проверке инспекция может установить получение необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы путем манипулирования ценами. Однако сам факт такой налоговой выгоды и обстоятельства, свидетельствующие о манипулировании ценой, должен доказать налоговый орган (письмо Минфина от 18.01.2024 № 03-12-12/3319).

Есть и отдельные ситуации, когда сам Налоговый кодекс прямо предписывает рассчитывать налоговую базу с учетом рыночной стоимости. Тогда для проверки цены не требуется ни взаимозависимость, ни признание сделки контролируемой.

Такие правила предусмотрены, например, для НДС при отдельных товарообменных и безвозмездных операциях, а для налога на прибыль — при безвозмездном получении имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250 Налогового кодекса, п. 2 Обзора Верховного суда от 16.02.2017).

Какие последствия и налоговые риски возникают из-за взаимозависимости

Помимо правил о контролируемых сделках и контроля цен, Налоговый кодекс предусматривает отдельные случаи, когда взаимозависимость сторон непосредственно влияет на налогообложение. О них рассказали в ФНС. При этом налоговики отметили, что вести бизнес с родственниками и связанными компаниями закон не запрещает. Главное — помнить, что взаимозависимость требует кратно большего внимания к документам и ценообразованию.

Ситуация	Налоговые последствия	Основание
Покупка жилья у взаимозависимого лица	Имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них не предоставляется, если сделка купли-продажи совершена между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Например, это относится к сделкам между супругами, родителями и детьми, братьями и сестрами	п. 5 ст. 220, пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК
Приобретение товаров, работ, услуг или имущественных прав у взаимозависимого лица по льготной цене	У физлица может возникнуть облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды. Так, понадобится уплатить НДФЛ с материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), цифровой валюты, ЦФА, цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, по заниженным ценам у взаимозависимых лиц	пп. 2 п. 1 ст. 212 НК
Заем взаимозависимому физлицу	У физлица может возникнуть облагаемая НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными не только от работодателя, но и от сторонних организаций и ИП, взаимозависимых с работодателем При этом беспроцентный заем между взаимозависимыми лицами, если все стороны и выгодоприобретатели находятся в России, не признается контролируемой сделкой	пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК
Продажа основного средства взаимозависимому лицу	В случае если ОС, в отношении которого применена амортизационная премия, реализовано ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с организацией, ранее признанные расходы в виде амортизационной премии включаются в состав внереализационных доходов в периоде этой реализации	п. 9 ст. 258 НК
Взыскание налоговой задолженности с взаимозависимого лица	Налоговый орган может в судебном порядке взыскать задолженность организации с взаимозависимого лица, которому передавались денежные средства, имущество или иные активы	п. 2 ст. 45 НК
Сделка с родственником или аффилированным лицом по нерыночной цене перед банкротством	Сделка должника может быть оспорена, если имущество передано по цене, существенно отличающейся от рыночной, либо при наличии других предусмотренных законом признаков подозрительной сделки. Связанность сторон имеет значение при оценке обстоятельств сделки, в том числе осведомленности контрагента о причинении вреда кредиторам. При этом суды могут учитывать не только формальные корпоративные связи, но и фактическую аффилированность сторон	ст. 61.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», письмо ФНС от 30.12.2021 № КЧ-4-18/18485@, постановление Пленума Верховного суда от 23.12.2025 № 41

 

Таким образом, отсутствие признаков контролируемой сделки не означает, что взаимозависимость сторон не имеет налоговых последствий.

Налоговый кодекс и иные законодательные акты содержат самостоятельные правила, при которых она влияет на право на имущественный вычет, НДФЛ с материальной выгоды, учет отдельных расходов и возможность взыскания налоговой задолженности.

Поэтому после проверки сделки по статье 105.14 Налогового кодекса необходимо отдельно проверить специальные нормы, применимые к конкретной операции.

Что учитывать предпринимателям при сделках со связанными лицами

Перед заключением сделки с собственником, руководителем, родственником или связанной компанией сначала необходимо проверить взаимозависимость по статье 105.1 Налогового кодекса. При корпоративных связях нужно учитывать не только прямое, но и косвенное участие, а в предусмотренных Кодексом случаях — совокупное участие взаимозависимых родственников (ст. 105.1, 105.2 Налогового кодекса).

Следующий этап — проверка контролируемости конкретной сделки. Для внутрироссийской операции недостаточно самой взаимозависимости и даже оборота свыше 1 млрд рублей, необходимо наличие хотя бы одного специального обстоятельства пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса. Одновременно следует проверить установленные исключения (пп. 2 – 4 ст. 105.14 Налогового кодекса).

Если сделка не является контролируемой, это не означает, что ее условия не заинтересуют инспекцию.

Существенное отклонение цены от обычного уровня, сделки с очевидно убыточными условиями, необычный порядок расчетов или отсутствие понятной экономической причины особенно важно документально обосновывать.

При этом ни взаимозависимость, ни нерыночная цена сами по себе не доказывают налоговое злоупотребление: инспекция должна установить, каким образом особенности отношений сторон использовались для согласованных действий и привели к неправомерной налоговой выгоде.

Поэтому для существенных сделок со связанными лицами целесообразно заранее фиксировать экономическую причину примененной цены, скидок и других нестандартных условий.

Если цена отличается от условий работы с независимыми контрагентами, особенно важно иметь деловое объяснение такого различия: объем поставки, сроки оплаты, состояние товара, принятие дополнительных рисков, долгосрочное сотрудничество или другие объективные обстоятельства.

Таким образом, при сделке со связанным лицом предпринимателю необходимо последовательно проверить три группы рисков:

• является ли контрагент взаимозависимым по статье 105.1 Налогового кодекса;
• признается ли конкретная сделка контролируемой по статье 105.14 Налогового кодекса;
• предусмотрены ли для такой операции самостоятельные налоговые или иные последствия независимо от ее контролируемости.

Последняя проверка особенно важна при продаже имущества, выдаче займов, сделках с физлицами и операциях, совершаемых в преддверии банкротства.