КС рассчитал срок проверки по сделке с взаимозависимыми лицами

Конституционный суд согласился с доводами компании о том, что некоторые положения Налогового кодекса о назначении проверки по сделкам с взаимозависимым лицом не соответствует Конституции в случае, если налогоплательщику впоследствии понадобилось уточнить ранее поданные сведения о сделках.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится на основании решения руководителя ФНС (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее 2-х лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках, подаваемых налогоплательщиком (абз. 1 п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса).

Компания обратилась в Конституционный суд в связи с тем, что, по ее мнению, ФНС неправильно определила срок проверки в случае, когда компании понадобилось уточнить сведения в ранее поданном уведомлении. Основанием для представления уточненного уведомления послужило неверное отражение в первоначальном уведомлении номеров договоров по перечисленным сделкам.

24 октября 2018 года было представлено уточненное уведомление о контролируемых сделках за 2017 год. 29 декабря 2020 года ФНС вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки от 17 мая 2013 года между взаимозависимыми лицами.

Однако, компании указала, что у ИФНС не было объективных причин для определения начала течения 2-х летнего срока назначения проверки с 24 октября 2018 года – даты представления заявителем уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год, поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках общества, а данные в отношении сделок не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении.

Заявитель полагал, ссылаясь на пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса, что срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении.

По мнению же правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24 октября 2018 года уточненное уведомление.

При этом налоговое законодательство не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточненного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 105.17 Налогового кодекса.

Суды в деле заявителя согласились с доводами налоговиков о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение 2-х лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.

Так, в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 Налогового кодекса.

В свою очередь, у ФНС имеется полномочие по проведению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводимой на основании решения ее руководителя (заместителя руководителя), которое может быть вынесено не позднее 2-х лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках (абз. 1 п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса).

При этом в рамках указанной проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3-х календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 этой же статьи, – в период, не превышающий 5-ти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Исходя из письма Минфина от 20.02.2017 г. № 03-12-11/1/9967, поскольку уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее 2-х лет со дня получения им такого уточненного уведомления.

Такой подход призван обеспечить проведение налоговым органом проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке.

Вместе с тем в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок.

Это, к примеру, сведения, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок.

Исчисление в таком случае 2-х летнего срока, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает конституционным требованиям к ограничению конституционных прав именно на основании федерального закона и о законном характере деятельности налоговых органов.

Следовательно, исчисление 2-х летнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика – независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика – в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции.

По мнению Конституционного суда 2-х летний срок для проведения проверки нужно исчислять следующим образом:

• в случае получения уточненного уведомления, в котором содержится уточнение сведений об указанной в первоначальном уведомлении сделке, не являющееся значимым для целей принятия ФНС решения о ее проверке или о проверке иной связанной с нею контролируемой сделки (устранение технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации контролируемых сделок), 2-х летний срок на принятие соответствующего решения исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления;
• при включении же в уточненное уведомление сведений о сделке, не указанной в первоначальном уведомлении, срок для назначения ФНС ее проверки во всяком случае исчисляется со дня получения уточненного уведомления.

В связи с этим  абзац 1 пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса признан не соответствующим Конституции. Законодателям понадобится внести в него изменения для соответствия его выводам, изложенным в постановлении Конституционного Суда от 14.07.2023 № 41-П.

Впредь до внесения в действующее правовое регулирование изменений исчисление срока для назначения проверки в отношении конкретной контролируемой сделки при получении уточненного уведомления налогоплательщика осуществляется в соответствии с точкой зрения, изложенной в постановлении Конституционного Суда от 14.07.2023 № 41-П, с исключением применения абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса в той мере, в какой он признан не соответствующим Конституции.