Камеральная проверка уточненных деклараций с истекшим сроком давности

ФНС подтвердила возможность уменьшения суммы налога на основании уточненной налоговой декларации, поданной за пределами 3-х летнего срока от установленного срока уплаты. Налоговая инспекция обязана принять уточненные декларации, провести камеральную проверку и внести соответствующие корректировки в части определения размера налога, в том числе по уточненке, поданной за пределами 3-х летнего срока (письмо ФНС от 20.08.2025 № Д-4-15/27@).

Налоговикам могут быть представлены уточненные налоговые декларации (расчеты) за налоговые и отчетные периоды, выходящие за пределы 3-х летнего срока уплаты.

В них может предусматриваться уменьшение налоговых обязательств по различным основаниям. К примеру, в связи:

• с получением решений по судебным разбирательствам. К примеру, о признании объекта налогообложения «необъектом», о признании сделки купли-продажи недействительной;
• с уменьшением налогоплательщиками ранее указанной налоговой базы и с применением налогоплательщиками ранее не заявленных налоговых льгот, сумм налоговых вычетов (заявления возмещения сумм из бюджета).

Положениями статьи 81 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые инспекции уточненные декларации (расчеты) при обнаружении недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Это право не ограничено никакими сроками.

При этом статьей 88 Налогового кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок деклараций (расчетов), не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненной отчетности, в том числе представленной по истечении 3-х летнего срока.

Поэтому, такие декларации (расчеты) подлежат камеральной налоговой проверке и, при выявлении нарушений, результаты ее проведения должны оформляться в соответствии с нормами Налогового кодекса.

При этом у налоговых органов в настоящее время имеется техническая возможность проведения уменьшения сумм налогов, сборов, страховых взносов в указанной ситуации.

Начисление по завершении проверки произойдет после составления инспектором служебной записки.

В таких случаях начисления:

• отражаются на ЕНС как текущая переплата;
• засчитывается в счет погашения текущих недоимок;
• формируют положительное сальдо ЕНС и могут быть возвращены налогоплательщику — при отсутствии задолженности.

С 2023 года подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса установлено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащие уменьшению на основании уточненных деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения срока уплаты до дня подачи уточненной декларации (расчета) прошло более 3-х лет.

Исключение — восстановление судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными, а также осуществление налоговым органом перерасчета сумм налогов, сборов, страховых взносов по предусмотренным Налоговым кодексом основаниям.

При этом, во избежание необоснованного возврата денежных средств из бюджета по служебной записке, уменьшение сумм налогов, сборов, страховых взносов в рассматриваемой ситуации может быть проведено только при наличии решения судебных органов о восстановлении пропущенного 3-х летнего срока.

Исключение из этого правила составляют случаи, когда:

• проведено уменьшение внутри отчетного периода, когда не снижается исчисленная за период сумма. К таким ситуациям можно отнести корректировку «прибыльных» и «имущественных» авансов, страховых взносов внутри налогового периода;
• производится перерасчет ИФНС налогов, сборов, взносов по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

До введения ЕНС срок давности на возврат налога был установлен статьями 78, 79 Налогового кодекса.

В настоящее время срок давности, имеющий схожую правовую природу, установлен подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса.

При восстановлении данного срока налоговикам предписали учитывать:

• выводы суда, содержащиеся как в резолютивной части, так и в мотивировочной части судебного акта, в том числе определения;
• общеобязательный характер вступившего в законную силу судебного акта, которым может быть фактически признано право налогоплательщика на уменьшение размера налоговой обязанности за пределами 3-летнего срока давности.

Соответственно, налоговая инспекция должна не просто принять такую уточненную налоговую декларацию, но и после проведения камеральной налоговой проверки (при отсутствии нарушений), уменьшить налогоплательщику размер налоговой обязанности.

В то же время в судах нередко указывается на неправильное исчисление 3-х летнего срока на возврат налога налоговым органом по периодам, до введения ЕНС, когда суды рассматривали требование налогоплательщика к контрагенту о признании сделки ничтожной.

Применяя к пропущенному сроку не нормы статьи подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса, а статью 200 Гражданского кодекса судья приходили к выводам, что восстановление пропущенного срока в судебном порядке не требовалось. Такие выводы делались на основании разъяснений, содержащихся в определении Конституционного Суда от 27.10.2015 № 2428-0.

От указанных случаев ФНС рекомендует отличать несвоевременное принятие налогоплательщиком мер по уменьшению размера налоговой обязанности, не являющееся восстановлением соответствующего срока давности.

Например, Верховный Суд (определения от 13.12.2024 N 306-ЭС24-15537, от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253, N 305-ЭС22-29265) сформулировал правовую позицию, согласно которой 3-х летний срок на возврат налога подлежит исчислению со дня уплаты налога за соответствующий налоговый период, а не с момента вступления в силу судебного акта, которым признается недействующим нормативный правовой акт о включении объекта недвижимости в перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, или уменьшается кадастровая стоимость объекта недвижимости, поскольку принятие соответствующих мер находится в сфере исключительного контроля и ответственности налогоплательщика.

Следовательно, решение об учете на ЕНС сумм налогов, подлежащих уменьшению на основании данных уточненных налоговых деклараций, налоговые инспекции должны принимать с учетом прочтения судебных актов, в том числе при наличии прямой формулировки о восстановлении судом пропущенного срока, а также при ее отсутствии.

При этом должны учитываться рассмотренные судом обстоятельства наличия (отсутствия) уважительных причин пропуска срока представления уточненных налоговых деклараций и необходимости (отсутствие необходимости в конкретной ситуации) восстановления пропущенного срока.

Соответствующие указания по порядку проведения камеральных проверок уточненных налоговых деклараций и расчетов, представленных за пределами 3-х летнего срока давности, дала ФНС в письме от 20.08.2025 № Д-4-15/27@.

Ранее выпущенную налоговиками директиву от 21.10.2024 №Д-5-15/71@ признали недействующей.