КС запретил перекладывать на покупателя уплату НДС при изменении ставок

Законодателю предписали пересмотреть действующие в Налоговом кодексе правила уплаты НДС по длящимся договорам при изменении ставок. Такой вердикт вынес Конституционный суд, рассмотрев запрос о последствиях изменения налогового законодательства, в силу которого при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить НДС.

В 2019 году между АО и Банк заключили сублицензионный договор о предоставлении последнему права на использование иностранного ПО в течение 3-х лицензионных периодов.

На момент заключения данного договора предоставление на основании лицензионного или сублицензионного соглашения исключительных прав на ПО являлось операцией, не подлежащей обложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 19 июля 2007 года № 195-ФЗ), поэтому в договоре было указано, что предоставление исключительных прав не облагается НДС. С 1 января 2021 года НДС был введен в отношении операций по предоставлению исключительных прав на ПО, которое не включено в реестр российского ПО.

Поскольку иностранное программное обеспечение не было включено в этот реестр, АО, будучи плательщиком НДС в бюджет, предъявило Банку документы об оплате вознаграждения за лицензионный период, в состав которого включило НДС по налоговой ставке 20 %. Однако, Банк отказался платить НДС и АО обратилось в суд с иском о взыскании с Банка этой суммы и пени.

В судах дело решалось неоднозначно:

• суд первой инстанции указал, что цена по договору является твердой и не подлежит изменению, а поставщик обязался не предъявлять покупателю претензии по доплате суммы НДС «в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса». Основываясь на том, что в силу статьи 424 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а одностороннее изменение условий договора допускается только в случаях, предусмотренных самим договором или законом, суд пришел к выводу об исполнении Банком своих обязательств в полном объеме. Поставщик, по мнению суда, был не вправе требовать каких-либо дополнительных выплат по договору, цена которого изменению не подлежит;
• в апелляционной инстанции пришли к иному выводу. Изменение цены ГПД обусловлено включением спорной услуги в перечень операций, подлежащих налогообложению, на законодательном уровне. Норма о таком включении обязательно применяется в отношении товаров, работ, услуг, реализуемых начиная с 1 января 2021 года, независимо от даты и условий заключения договоров об их реализации и не предполагает обязательного внесения изменений в условия ранее заключенного договора;
• суд по интеллектуальным правам отменил постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда первой инстанции, поддержав его выводы;
• Верховный суд поддержал точку зрения суда апелляционной инстанции. Он указал, что когда совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, если только иные гражданско-правовые последствия изменения условий обложения не будут предусмотрены НПА или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами.

В результате Банк обратился в Конституционный суд, оспаривая конституционность норм:

• пунктов 1 и 2 статьи 424 Гражданского кодекса, в силу которых исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке;
• подпункта 3 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса, который закрепляет, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость;
• подпункта «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31.07.2020 года № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса изложен в новой редакции.

Конституционный суд согласился, что положения Налогового кодекса нуждаются в корректировке (постановление Конституционного суда от 25.11.2025 № 41-П).

Он отметил, что для поставщика товаров, работ, услуг, чья реализация облагается НДС, параметры налогообложения являются объективными условиями его хозяйственной деятельности, которыми он руководствуется при вступлении в гражданско-правовые отношения и которые не могут быть как-либо изменены ГПД с его контрагентом.

Поэтому, если отмена налоговой льготы (в том числе отмена освобождения той или иной операции от налогообложения) в силу особенностей регламентации элементного состава налога, включая порядок определения налоговой базы и момента возникновения налогового обязательства, влечет для поставщика последствия в виде обязанности исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Такая отмена может рассматриваться поставщиком – вынужденным нести бо́льшие издержки, чем те, на которые он рассчитывал при вступлении в гражданско-правовые отношения, – в качестве обстоятельства, требующего адаптации структуры данных отношений к объективно изменившимся условиям его деятельности.

В практическом плане удовлетворение этой потребности может принимать разнообразные формы и выражаться, например:

• в предложении покупателю изменить цену договора или расторгнуть его;
• в предъявлении поставщиком в суд требования об изменении или расторжении договора;
• в предъявлении в суд требования о взыскании вознаграждения дополнительно к цене договора.

В то же время для поставщика взыскание дополнительных к цене договора сумм – один из способов компенсировать имущественные потери, возникшие вследствие установления для него новым законом обязанности по уплате НДС, которая не могла быть учтена им при вступлении в гражданско-правовые отношения.

Однако же автоматическое, безусловное взыскание поставщиком дополнительного к цене договора вознаграждения, равного сумме НДС, лишь ввиду признания новым налоговым законом его операций по реализации товаров, работ, услуг подлежащими обложению налогом может привести, в том числе с учетом порядка и условий определения его собственных налоговых обязательств по НДС, не только к компенсации его потерь в виде непрогнозируемых затрат на уплату налога, но и к его обогащению.

Так, согласно разъяснению Пленума ВАС, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю контрагентом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 17 постановления от 30 мая 2014 года № 33).

В основу такого подхода, признающего общим правилом невозможность корректировки ранее согласованной в договоре цены на сумму налога, положено вытекающее из существа отношений поставщика и покупателя распределение между ними риска учета налоговых обязательств при определении цены товара (работы, услуги).

Указанный риск, следуя за публично-правовым бременем уплаты НДС в бюджет и выделения налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах, лежит, как разъяснено Пленумом, именно на поставщике как плательщике данного налога в связи с реализацией им товаров (работ, услуг).

Однако приведенное разъяснение прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтенная при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.

В то же время само по себе внесение изменений в налоговое законодательство не дает оснований для отказа от исполнения обязательства или для изменения стороной условий ранее заключенного договора (п. 1, 2 ст. 310 Гражданского кодекса).

Конституционный суд признал наличие правового пробела в законодательстве, позволяющего поставщику в одностороннем порядке перекладывать рост НДС в цену договора с контрагентом, не имеющим права на вычет.

Он отметил, что Налоговый кодекс не содержит предписаний о последствиях изменения налогового законодательства, в силу которого при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить НДС.

Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений, в случае если стороны не достигли с соблюдением гражданского законодательства соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика уплатить НДС:

• поставщик вправе обращаться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет. Но при условии, что дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;
• цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;
• вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

Таким образом, само по себе изменение законодательства не дает оснований одной из сторон автоматически перекладывать дополнительные расходы по НДС на контрагента, не наделенного правом заявлять налог к вычету, так как это может привести не только к компенсации его потерь, но и к его обогащению.

В связи с этим законодатели внесут соответствующие поправки в Налоговый кодекс.

До принятия новых норм поставщик сможет требовать через суд увеличения цены не более чем на половину суммы НДС, но только если докажет существенные потери. Автоматическое изменение цены контракта при повышении НДС Конституционный суд признал недопустимым.